ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий у першій інстанції: Огурцов О.П.
                                                                                                      Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 липня 2020 року                                                                                        Справа № 826/1984/17

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді                      Епель О.В., 
суддів:                                              Губської Л.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря                     Лісник Т.В.,
представників позивача          Бойко Н.В., Мартиненко В.В., 
          Чарторийського Л.С., Гончарука К.І.,
представника відповідача          Сірик А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 січня 2020 року у справі 

за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново»

до                     Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про                     визнання протиправними та скасування 
податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Де Ново» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.01.2017    №№ 0000401401, 0002331406.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 січня 2020 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з наступного:
1) щодо податкового повідомлення-рішення від 24.01.2017 № 0000401401: під час надання послуг за договорами у сфері інформатизації позивачем здійснювалось надання відповідних послуг за рахунок програм, які, а саме, ліцензії на використання яких, були придбані за субліцензійними договорами від 01.01.2013 № П3_01- 13/676 та від 21.10.2015 № МД_Л/15-456, а також з того, що винагорода сплачена за вказаними субліцензійними договорами, хоча й визначена у них як роялті, але за своєю правовою природою не може бути віднесена до роялті, а придбані позивачем ліцензії на використання комп`ютерних програм підлягають віднесенню до складу нематеріальних активів.
При цьому, суд дійшов висновку, що грошові кошти сплачені за надані послуги/поставлений товар за субліцензійними договорами від 01.01.2013                   № П3_01-13/676 та від 21.10.2015 № МДЛ/15-456 не є роялті, як на те посилається позивач, та мали бути віднесені до нематеріальних активів, чого останнім зроблено не було;
2)          щодо податкового повідомлення-рішення від 24.01.2017                            N°0002331406: позивачем не доведено своєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб щодо нерезидентів «КМ CORE LIMITED» (Кіпр) та «DENOVO OVERSEAS HOLDINGS» (Кіпр).
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про задоволення позову в повному обсязі, наполягаючи, зокрема, на тому, що судом першої інстанції не було враховано правову природу платежу та не здійснено аналізу фактичних обставин справи при перевірці правовідносин позивача з ТОВ «МЕГАТРЕЙД АЙТІ ДИСТРИБ`ЮШН» і з ТОВ «МЕГАТРЕЙД ДИСТРИБ`ЮШН», не враховано, що позивач не є кінцевим споживачем відповідних програм, та не надано належної правової оцінки субліцензійним договорам, що положення таких договорів передбачають саме виплату роялті (строки та розмір).
Крім того, апелянт вважає, що судом першої інстанції було надано неправильну оцінку поняттю «нематеріальний актив», що відповідачем було неправильно обчислено суму донарахування за ППР № 0000401401.
Також, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції у частині щодо своєчасної сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, апелянт наполягає на тому, що виконанням податкового обов`язку є сплата в повному обсязі є утримання (перерахування) ним сум податку під час виплати доходу нерезиденту, та зазначає, що виконання податкового обов`язку платника та зарахування відповідних коштів до бюджету є різними подіями та мають різне юридичне значення для платника.
Разом з тим, апелянт наполягає на тому, що він виконав покладений на нього обов`язок з моменту подання в банк платіжного доручення на перерахування відповідних сум податкових зобов`язань і прийняття відповідних доручень до виконання.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
          Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2020 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
          Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2020 у відповідача витребувано додаткові докази у справі, установлено строк для їх подання та відкладено судовий розгляд справи.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 замінено відповідача у справі ГУ ДФС у м. Києві на його правонаступника - ГУ ДПС у м. Києві.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з обмеженою відповідальністю «Де Ново» (далі - ТОВ «Де Ново») (ЄДРПОУ 35877574) є юридичною особою, зареєстровано як платник ПДВ та перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві.
1. Позивачем з ТОВ «МЕГАТРЕЙД АЙТІ ДИСТРИБ`ЮШН» було укладено cубліцензійний договір від 01.01.2013  № ПЗ_01-13/676 та додаткові угоди від 31.12.2013 № 2, від 31.12.2014 № 2, від 28.08.2015 № 3, від 30.09.2015 № 4.
21.10.2015 між позивачем і ТОВ «МЕГАТРЕЙД ДИСТРИБ`ЮШН» укладено субліцензійний договір від 21.10.2015 № МД_Л/15-456 та додаткову угоду від 29.01.2016 № 1.
За умовами вказаних договорів ТОВ «МЕГАТРЕЙД АЙТІ ДИСТРИБ`ЮШН» та ТОВ «МЕГАТРЕЙД  ДИСТРИБ`ЮШН» є уповноваженими офіційними дистриб`ютора дозволів (ліцензій) на право використання невиключних майнових прав на комп`ютерні Програми (Програмне забезпечення) Microsoft як об`єкти права інтелектуальної власності в Україні на підставі договорів Microsoft Channel Agreement (Resellers).
За cубліцензійними договорами від 01.01.2013   №ПЗ_01-13/676 та від 21.10.2015 № МД_Л/15-456 позивачу має бути надано на умовах невиключної ліцензії майнові права на використання програм для подальшої передачі останнім прав на їх використання кінцевим користувачам на підставі відповідних замовлень позивача. Плату за вказаними договорами визначено, як роялті.
Відповідно до актів прийому - передачі за вказаними cубліцензійними договорами позивачу було передано наступне програмне забезпечення: ліцензія SQLSvrEntCore ALNG LicSAPk MVL 2Lic CoreLic, ліцензія OfficeStandard ALNG License SAPk MVL SAL,   ліцензія SQL ServerStandard ALNG License SAPk MVL SAL, ліцензія WindowsRemote Desktop Services SAL ALNG License SAPk MVL, ліцензія SQLSvrStdCore ALNG LicSAPk MVL 2Lic CoreLic, ліцензія ExchangeStandart SAL ALNG License SAPk MVL, ліцензія CISDataCtr ALNG LicSAPk MVL lProc, Ліцензія WinSvrDataCtr ALNG LicSAPkMVL lProc Server DataCenter ALNG License SAPk MVL lProces.                    
Позивачем надано суду копію договору про надання послуг у сфері інформатизації від 06.08.2014 № НС-06-08-14-1, за яким ним, як замовником, надаються послуги за рахунок майнових прав на використання програм, отриманих за cубліцензійними договорами від 01.01.2013   № ПЗ_01-13/676 та від 21.10.2015 № МД_Л/15-456.
Вказаним договором визначено, що позивач має надати замовнику послуги у сфері інформатизації, перелік та умови надання яких закріплені у відповідних додатках до договору.
Відповідно до додатку 1 до договору від 06.08.2014 № НС-06-08-14-1, за ним має бути надано наступні групи послуг: надання у користування обчислювальних потужностей та ресурсів системи зберігання даних у вигляді хмарного (віртуального) датацентру класу Platinum; надання у користування обчислювала потужностей та ресурсів системи зберігання даних у вигляді хмарного (віртуального) датацентру класу Gold; надання у користування обчислювальних потужностей та ресурсів системи зберігання даних у вигляді хмарного (віртуального) датацентру класу Silver надання у користування ресурсів системи зберігання даних у вигляді хмарного (віртуального) диску; резервне копіювання та відновлення, надання у користування віртуальних мереж та віртуальних мережевих пристроїв; надання у користування керованих віртуальних ASA; надання можливості побудови VPN-тунелю поверх службової мережі CloudNet; надання у користування серверного ПЗ Microsoft на потужностях хмарного (віртуального) датацентру. Об`єм послуги визначається потужністю датацентру (vCPU + VRAM), в якому використовується ПЗ; надання у користування ПЗ Microsoft на потужностях одного або декількох хмарних (віртуальних) датацентрів. Об`єм послуги визначається кількістю кінцевих користувачів, що прямо або опосередковано використовують ПЗ; надання у користування серверного ПЗ Microsoft на потужностях хмарного (віртуального) датацентру. Об`єм послуги визначається кількістю віртуальних процесорів в віртуальних машинах, в яких використовується ПЗ2; підключення мережі OrgNet до Інтернет-мережі програмно-апаратного комплексу Виконавця. Об`єм послуги визначається пропускною здатністю підключення до сегментів Україна/Світ3. У склад послуги входить надання однієї зовнішньої IP-адреси для пристрою Замовника, надання у користування додаткових зовнішніх ІР-адрес.
2. За договором позики від 01.08.2010 № 3, укладеним з нерезидентом «DENOVO OVERSEAS HOLDINGS» (Кіпр), за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 позивачем було нараховано та сплачено відсотки за користування позикою на загальну суму 2404381,39 дол. США (еквівалентно 58 186 748,00 грн.) за вирахуванням податку в розмірі 2 % у сумі 1 163735,12 грн.
У довідках (за 2015 та 2016 роки) від 25.08.2015 № 12269246Z (апостиль від 26.08.2015 № 71335/15) та від 14.12.2016 № 12269246Z (апостиль від 15.12.2016 №  115560/16), які видані Міністерством фінансів Республіки Кіпр, вказано, що Компанія «DENOVO OVERSEAS HOLDINGS» є резидентом Кіпру відповідно до положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набуття чинності 07.08.2013).
Позивачем за період, щодо якого проводилась перевірка, сплачено податок з доходів нерезидента «DENOVO OVERSEAS HOLDINGS» (Кіпр) у розмірі 2%, що становить 1  163 735,12 грн.
3. Позивачем (як орендарем) з нерезидентом «KM CORE LIMITED» (Кіпр) (як орендодавцем) укладено договір від 11.02.2011 № 11- 02/2011 про надання послуг з оренди нежитлового приміщення, відповідно до якого орендар орендує нежитлове приміщення загальною площею 2001 кв.м. за адресою: м. Київ, вул.  Північно-Сирецька, 1-3 та орендна плата складає 11,30 дол. США за м2, що підтверджено експортними висновками Державного інформаційного аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків та відповідно загальна вартість орендної плати становить 22611,30 дол. США.
Згідно з додатковою угодою від 20.06.2013 № 2 «KM CORE LIMITED» (Кіпр) додатково передано позивачу 58,4 кв. м. нежитлового приміщення з 01.07.2013 та орендна плата складає 11,30 дол. США за м2 та, відповідно, загальна вартість орендної плати становить 23271,22 дол. США.
У період з 21.11.2016 по 30.12.2016 ГУ ДФС у м. Києві проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Де Ново» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 10.01.2017 № 11/26-15-14-01-01/35877574.
У вказаному акті перевірки встановлено:
1) порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, пунктів 11, 12, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у сумі 6 071  849,00 грн.;
2) порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме, несвоєчасно сплачений податок на доход нерезидента на загальну суму 1 566 499,16 грн.
24.01.2017 на підстав зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення:
1) № 0000401401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 2 965  714,00 грн. та за 9  місяців 2016 року на суму 3 106 135,00 грн.;
2) № 0002331406, яким позивач визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 73131,09 грн.
Позивач, вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04.07.2013 № 412-VII (далі - Конвенція), Податковим кодексом України (далі - ПК України), Цивільним кодексом України (далі - ЦК України), Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі - Положення №  242).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
1. Щодо від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (оподаткування плати за субліцензійними договорами).
Згідно з пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України  роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем"); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання; за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України.
Відповідно до п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
У випадках, передбачених статтею 216 ЦК України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. 
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. 
Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Частиною першою статті 420 ЦК України визначено, що до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать, зокрема, комп`ютерні програми.
Відповідно до пункту 2 частин першої та четвертої статті 433 ЦК України об`єктами авторського права є твори, зокрема, комп`ютерні програми. Комп`ютерні програми охороняються як літературні твори.
У частині першій статті 440 ЦК України передбачено, що майновими правами інтелектуальної власності на твір є: право на використання твору; виключне право дозволяти використання твору; право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання; інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Статтею 441 ЦК України визначено, що використанням твору є його: опублікування (випуск у світ); відтворення будь-яким способом та у будь-якій формі; переклад; переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни; включення складовою частиною до збірників, баз даних, антологій, енциклопедій тощо; публічне виконання; продаж, передання в найм (оренду) тощо; імпорт його примірників, примірників його перекладів, переробок тощо. Використанням твору є також інші дії, встановлені законом.
Підпунктом 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
2. Щодо податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Абзацом шостим пункту 5 Положення № 242 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.
Підпунктами «а» та «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди.
Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно з п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктами 1 та 2 Конвенції установлено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Висновки суду апеляційної інстанції.
1. Щодо від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (оподаткування плати за субліцензійними договорами).
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що податковим законодавством регламентовано спеціальний правовий режим оподаткування роялті, який, зокрема, передбачає виключення різниці, згідно з пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПК України, при оподаткуванні відповідних операцій податком на прибуток та відображення їх за правилами бухгалтерського обліку.
При цьому, з викладених норм податкового законодавства, зокрема визначення поняття роялті, наведеного у ПК України, а також норм цивільного законодавства, якими визначається безпосередньо правова природа такого виду ліцензійної винагороди, вбачається, що платежі підприємства за користування програмним забезпеченням за субліцензійним договором, за яким підприємство не є кінцевим споживачем такого забезпечення, і за умови, що договір не передбачає передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції, є саме роялті в розумінні, зокрема, пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Аналогічні правові висновки викладені в індивідуальній податковій консультації від 13.05.2020 № 1969/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, яка була надана ДПС України позивачу за його звернення /т. 2 а.с. 31-32/.
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що згідно з приписами ст.ст. 52, 53 ПК України індивідуальна податкова консультація (далі - ІПК) є обов`язковою для застосування платником і виключає можливість притягнення його до відповідальності в разі, якщо він діяв відповідно до її висновків.
Перевіряючи правомірність/протиправність податкового повідомлення-рішення № 0000401401 та доводи апеляційної скарги в цій частині, колегія суддів звертає увагу на те, що підставою для нарахування позивачу податкових зобов`язань за вказаним рішенням стало невизнання контролюючим органом поширення правового режиму роялті на платежі позивача за користування програмним забезпеченням за вищевказаними субліцензійними договорами від 01.01.2013  №ПЗ_01-13/676 та від 21.10.2015 № МД_Л/15-456.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що вказані платежі відповідають нормі пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України, якою визначено поняття роялті в розумінні податкового законодавства та наведеній ІПК, наданій ДМС України безпосередньо на запит позивача, зокрема щодо оподаткування платежів за субліцензійним договором від 21.10.2015 № МД_Л/15-456, а такі платежі підлягають оподаткуванню з виключенням різниці згідно з пп. 140.5.7 п. 140.5         ст. 140 ПК України, а не обліку в порядку, передбаченому для нематеріальних активів, як на тому наполягає відповідач.
При цьому, доводи відповідача про те, що платежі позивача за користування програмним забезпеченням за субліцензійними договорами не є роялті, апеляційний суд вважає необґрунтованими з огляду на вищевикладене та зазначає, що на виконання ухвали апеляційного суду про витребування відповідних доказів на підтвердження вказаних доводів відповідачем було надано лише письмові пояснення, які є викопіюваннями з акта перевірки, і в судовому засіданні представники податкового органу не підтвердили правомірності нарахування позивачу відповідних зобов`язань, не змогли надати жодних пояснень щодо вищенаведеної ІПК у контексті спірних правовідносин та не спростували відповідні доводи позивача і надані ним докази.
З огляду на це, колегія суддів приходить до висновку щодо протиправності прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення №  0000401401 та наявності правових підстав для його скасування.
2. Щодо податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Податковим законодавством регламентовано обов`язок суб`єкта  господарювання - резидента утримувати та сплачувати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб при здійсненні виплат на їх користь.
Перевіряючи доводи обох сторін, колегія суддів зазначає, що у спірний період позивачем було здійснено виплати прибутку на користь нерезидента за двома напрямами: оплата за оренду нерухомості та відсотки. При цьому, товарність відповідних операцій контролюючий орган під сумнів не ставить і, згідно зі ст. 308 КАС України, відповідні обставини не підлягають перевірці апеляційним судом при вирішенні цього спору.
Разом з тим, усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що станом на 22.04.2016, тобто на дату здійснення відповідних виплат на користь нерезидента, у позивача обліковувалася переплата з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 128 428,58 грн., а зобов`язання зі сплати даного податку становили 88  571,31  грн. та були погашені позивачем за рахунок вказаної переплати.
При цьому, висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про те, що 25.04.2016, тобто вже після проведення операції, позивач сплатив лише 7000,00 грн. відповідного податку, є необґрунтованими, оскільки така сплата дійсно підтверджується матеріалами справи, але відповідне перерахування  коштів позивачем призвело лише до збільшення суми переплати (картка рахунку 6413 за січень 2015 року - вересень 2016 року та платіжні доручення /т. 2 а.с. 94-187/).
Більш того, з наявної у справі картки рахунку 6413 за січень 2015 року - вересень 2016 року та платіжних доручень /т. 2 а.с. 94-187/ вбачається, що впродовж всього спірного періоду у позивача обліковувалася переплата з вказаного виду податку. 
При цьому, з метою перевірки доводів податкового органу, апеляційним судом у відповідача було витребувано відповідні письмові пояснення та детальні розрахунки зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, визначених позивачу в податковому повідомленні-рішенні № 0002331406, зокрема щодо наявної у позивача переплати, доплачених 7000,00 грн., їх урахування та взагалі порядку нарахування йому спірних санкцій.
Однак, пояснень щодо вказаних правовідносин суду надано не було, а в клопотанні, поданому на виконання відповідної ухвали про витребування доказів, відповідачем знову наведено викопіювання з акта перевірки та навіть не конкретизовано базу нарахування спірних податкових зобов`язань (одночасно вказано «сума донарахованого податку/сума несвоєчасно сплаченого податку») /т.2 а.с.207-208/.
Разом з тим, у судовому засіданні представники відповідача не змогли відповісти на жодне запитання суду про те, яким чином нараховано спірне ППР, на якій підставі, що конкретно порушив позивач і суму якого саме податку (донарахованого або несвоєчасно сплаченого) вказано у колонці другій таблиці, наведеної у поясненнях контролюючого органу /т. 2 а.с.207/.
Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 та, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Такий правовий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).  
Крім того, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення від 24.01.2017           № 0002331406 та необхідності його скасування.
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, заявлені позивачем у цій справі позовні вимоги підлягають задоволенню.
Отже, судом першої інстанції неповно встановлено обставини цієї справи та порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування.
Таким чином, апеляційна скарга товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново» підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 січня 2020 року - скасуванню, а адміністративний позов - задоволенню.
Розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Судова колегія встановила, що позивачем за подання позову в цій справі було сплачено судовий збір у розмірі 92174,70 грн., а за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції - 138 262,05 грн.  
Отже, на користь ТОВ «Де Ново» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у          м. Києві підлягають стягненню судові витрати в розмірі:  92174,70 грн. + 138 262,05 грн. = 230 436,75 грн.
          Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново» - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 січня 2020 року - скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.01.2017 №№ 0000401401, 0002331406.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Де Ново» (код ЄДРПОУ 35877574) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980) понесені позивачем судові витрати в розмірі 230 436,75 (двісті тридцять тисяч чотириста тридцять шість гривень та сімдесят п`ять копійок) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 03 серпня 2020 року.

Головуючий суддя          

Судді: