П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/10077/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Токарева М.С. 
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
02 вересня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Білої Л.М. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року  (м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Коростишівська  паперова фабрика" до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України про скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, 
В С Т А Н О В И В :
в серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Коростишівська паперова фабрика" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України про скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкові накладні.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. В апеляційній скарзі відповідач посилається на норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції.
Сторони в судове засідання не з`явилися, хоча про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно п.  2 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Коростишівська паперова фабрика" (ТОВ "ТД "КПФ") зареєстровано та здійснюються наступні види діяльності: код КВЕД 17.12 Виробництво паперу та картону (основний); код КВЕД 17.22 Виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення; код КВЕД 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; код КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. У своїй господарській діяльності ТОВ "ТД "КПФ" використовує орендовані приміщення та обладнання на підставі укладеного з ТОВ "АСС-Коростишівська паперова фабрика" договору оренди нерухомого та рухомого майна від 20.05.2019 № 1, які фактично розташовані за юридичною адресою позивача: Житомирська область, м. Коростишів, вул. Паперова, б. 31.
За результатами фінансово - господарської діяльності ТОВ "ТД "КПФ" було виписано податкові накладні № 2 від 21.05.2019 на загальну суму 514 025 гри., в тому числі ПДВ 85670,83 грн.; № 3 від 22.05.2019 на загальну суму 12 349 грн., в тому числі ПДВ 2058,17грн.; № 4 від 22.05.2019 на загальну суму 315 915,9 грн., в тому числі ПДВ 52 652,65 грн.; № 5 від 22.05.2019 на загальну суму 520 225 грн., в тому числі ПДВ 86704,17 грн.; № 6 від 22.05.2019 на загальну суму 97 500 грн, в тому числі ПДВ 16250 грн.; № 7 від 22.05.2019 на загальну суму 86 231 грн., в тому числі ПДВ 14371,83 грн.; № 8 від 22.05.2019 на загальну суму 28 507,5 грн, в тому числі ПДВ 4751,25 грн.; № 9 від 22.05.2019 на загальну суму 130 540 грн., в тому числі ПДВ 21756,67грн.; № 10 від 23.05.2019 на загальну суму 19 940 грн., в тому числі ПДВ 3323,33грн.; № 11 від 23.05.2019 на загальну суму 11 251,5 грн., в тому числі ПДВ 1875,25грн.; № 12 від 23.05.2019 на загальну суму 10 725 грн., в тому числі ПДВ 1787,50 грн.; № 14 від 23.05.2019 на загальну суму 93 592,8 грн., в тому числі ПДВ 15 598,8 грн. № 15 від 24.05.2019 на загальну суму 151 189,5 грн, в тому числі ПДВ 25198,25грн.; №17від 24.05.2019 на загальну суму 8 000 грн., в тому числі ПДВ 1333,33 грн.; № 18 від 962 грн., в тому числі ПДВ 9666,67грн.; № 57 від 31.05.2019 на загальну суму 520 грн., в тому числі ПДВ 86,67 грн.; № 58 від 31.05.2019 на загальну суму 29 937 грн., в тому числі ПДВ 4833,33 грн.; № 59 від 31.05.2019 на загальну суму 20 832 грн., в тому числі ПДВ 3472 грн.; № 60 від 31.05.2019 на загальну суму 25 956 грн., в тому числі ПДВ 4326 грн.; № 61 від 31.05.2019 на загальну суму 58 794 грн., в тому числі ПДВ 9799 грн.; № 62 від 31.05.2019 на загальну суму 60 000 грн., в тому числі ПДВ 10 000 грн.; № 63 від 31.05.2019 на загальну суму 9 996 грн., в тому числі ПДВ 1666 грн.; № 1 від 03.06.2019 на загальну суму 38 005,5 грн., в тому числі ПДВ 6670,83 грн.; № 2 від 03.06.2019 на загальну суму 59 859,3 грн., в тому числі ПДВ 9 976,55 грн.; № 3 від 03.06.2019 на загальну суму 52 605 грн., в тому числі ПДВ 8 767,50 грн.; № 6 від 03.06.2019 на загальну суму 4 998 грн., в тому числі ПДВ 833 грн.; № 7 від 03.06.2019 на загальну суму 51 794,5 грн., в тому числі ПДВ 8 632,42 грн.; № 8 від 04.06.2019 на загальну суму 12 552 грн., в тому числі ПДВ 2092 грн.; № 9 від 04.06.2019 на загальну суму 5 063,26 грн., в тому числі ПДВ 843,88 грн.; № 10 від 04.06.2019 на загальну суму 105 960 грн., в тому числі ПДВ 17 660 грн.; № 12 від 04.06.2019 на загальну суму 0,5 грн., в тому числі ПДВ 0,08 грн.; № 13 від 04.06.2019 на загальну суму 241 707 грн., в тому числі ПДВ 40058,17грн.; № 14 від 04.06.2019 на загальну суму 31 500 грн., в тому числі ПДВ 5250 грн.; № 15 від 04.06.2019 на загальну суму 4 998 грн., в тому числі ПДВ 833 грн.; № 16 від 04.06.2019 на загальну суму 85 570 грн., в тому числі ПДВ 14704,17 грн.; № 17 від 05.06.2019 на загальну суму 32 433 грн., в тому числі ПДВ 5371,83 грн.; № 18 від 05.06.2019 на загальну суму 43 грн., в тому числі ПДВ 7,17 грн.; № 19 від 05.06.2019 на загальну суму 10 000 грн., в тому числі ПДВ 1751,25 грн.; № 20 від 05.06.2019 на загальну суму 92 500 грн., в тому числі ПДВ 15756,67 грн.; № 21 від 05.06.2019 на загальну суму 67 144 грн., в тому числі ПДВ 11323,33 грн.; № 22 від 05.06.2019 на з5.2019 на загальну суму 97 500 грн, в тому числі ПДВ 16250 грн.; № 7 від 22.05.2019 на загальну суму 86 231 грн., в тому числі ПДВ 14371,83 грн.; № 8 від 22.05.2019 на загальну суму 28 507,5 грн, в тому числі ПДВ 4751,25 грн.; № 9 від 22.05.2019 на загальну суму 130 540 грн., в тому числі ПДВ 21756,67грн.; № 10 від 23.05.2019 на загальну суму 19 940 грн., в тому числі ПДВ 3323,33грн.; № 11 від 23.05.2019 на загальну суму 11 251,5 грн., в тому числі ПДВ 1875,25грн.; № 12 від 23.05.2019 на загальну суму 10 725 грн., в тому числі ПДВ 1787,50 грн.; № 14 від 23.05.2019 на загальну суму 93 592,8 грн., в тому числі ПДВ 15 598,8 грн. № 15 від 24.05.2019 на загальну суму 151 189,5 грн, в тому числі ПДВ 25198,25грн.; №17від 24.05.2019 на загальну суму 8 000 грн., в тому числі ПДВ 1333,33 грн.; № 18 від962 грн., в тому числі ПДВ 9666,67грн.; № 57 від 31.05.2019 на загальну суму 520 грн., в тому числі ПДВ 86,67 грн.; № 58 від 31.05.2019 на загальну суму 29 937 грн., в тому числі ПДВ 4833,33 грн.; № 59 від 31.05.2019 на загальну суму 20 832 грн., в тому числі ПДВ 3472 грн.; № 60 від 31.05.2019 на загальну суму 25 956 грн., в тому числі ПДВ 4326 грн.; № 61 від 31.05.2019 на загальну суму 58 794 грн., в тому числі ПДВ 9799 грн.; № 62 від 31.05.2019 на загальну суму 60 000 грн., в тому числі ПДВ 10 000 грн.; № 63 від 31.05.2019 на загальну суму 9 996 грн., в тому числі ПДВ 1666 грн.; № 1 від 03.06.2019 на загальну суму 38 005,5 грн., в тому числі ПДВ 6670,83 грн.; № 2 від 03.06.2019 на загальну суму 59 859,3 грн., в тому числі ПДВ 9 976,55 грн.; № 3 від 03.06.2019 на загальну суму 52 605 грн., в тому числі ПДВ 8 767,50 грн.; № 6 від 03.06.2019 на загальну суму 4 998 грн., в тому числі ПДВ 833 грн.; № 7 від 03.06.2019 на загальну суму 51 794,5 грн., в тому числі ПДВ 8 632,42 грн.; № 8 від 04.06.2019 на загальну суму 12 552 грн., в тому числі ПДВ 2092 грн.; № 9 від 04.06.2019 на загальну суму 5 063,26 грн., в тому числі ПДВ 843,88 грн.; № 10 від 04.06.2019 на загальну суму 105 960 грн., в тому числі ПДВ 17 660 грн.; № 12 від 04.06494,50 грн.; № 48 від 11.06.2019 на загальну суму 31 428 грн., в тому числі ПДВ 5238 грн.; № 49 від 11.06.2019 на загальну суму 56 369,5 грн., в тому числі ПДВ 9875,25 грн.; № 50 від 11.06.2019 на загальну суму 27 000 грн., в тому числі ПДВ 4500 грн.; № 51 від 11.06.2019 на загальну суму 82 684,5 грн., в тому числі ПДВ 13787,50 грн.; № 52 від 11.06.2019 на загальну суму 9 996 грн., в тому числі ПДВ 1666 грн.; № 54 від 12.06.2019 на загальну суму 57 876 грн., в тому числі ПДВ 9646 грн.; № 55 від 12.06.2019 на загальну суму 11 176 грн., в тому числі ПДВ 1670,83 грн.; № 56 від 12.06.2019 на загальну суму 8 400 грн., в тому числі ПДВ 1400 грн.; № 57 від 12.06.2019 на загальну суму 9 996 грн., в тому числі ПДВ 1666 грн.; № 58 від 13.06.2019 на загальну суму 10 500 грн., в тому числі ПДВ 1750 грн.; № 59 від 13.06.2019 на загальну суму 16 560 грн., в тому числі ПДВ 2760 грн.; № 60 від 13.06.2019 на загальну суму 39 000 грн., в тому числі ПДВ 6500 грн.; № 62 від 13.06.2019 на загальну суму 84 192 грн., в тому числі ПДВ 14 032 грн.; № 63 від 13.06.2019 на загальну суму 2 700 грн., в тому числі ПДВ 450 грн.; № 64 від 13.06.2019 на загальну суму 26 775 грн., в тому числі ПДВ 4058,17 грн.; № 65 від 13.06.2019 на загальну суму 4 998 грн., в тому числі ПДВ 833 грн.; № 66 від 14.06.2019 на загальну суму 75 107 грн., в тому числі ПДВ 12704,17 грн.; № 67 від 14.06.2019 на загальну суму 10 000 грн., в тому числі ПДВ 1371,83 грн.; № 68 від 14.06.2019 на загальну суму 61 994 грн., в тому числі ПДВ 10751,25 грн.; № 69 від 14.06.2019 на загальну суму 12 0274 грн., в тому числі ПДВ 20756,67 грн.; № 70 від 14.06.2019 на загальну суму 89 649,84 грн., в тому числі ПДВ 14941,64 грн.; № 71 від 14.06.2019 на загальну суму 80 147,11 грн., в тому числі ПДВ 13 357,85 грн., які були направлені для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих квитанцій № 1 зазначені податкові накладні прийняті, але їх реєстрація зупинена. При цьому, у якості підстави для зупинення реєстрації податкових накладних в квитанції № 1 зазначено наступну обставину: "ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Товариством з обмеженою відповідальністю Торговий дім "Коростишівська паперова фабрика" направлено в електронному вигляді до ДФС України, до складу якої входить Комісія ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК за встановленою формою J1312601.
При цьому, до повідомлень, в якості додатків, було подані первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по ПН, а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, акти звіряння розрахунків, штатний розклад, оборотно - сальдові відомості.
Проте, рішеннями ДФС України про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відмовлено в реєстрації вищевказаних податкових накладних.  
Підставою для відмови у реєстрації ПН в усіх рішеннях ДФС зазначено наступне твердження: "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні", окрім рішення ДФС до ПН № 29 від 06.06.2019, де зазначено: "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки- фактури/інвойсів, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника для здійснення операції, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків".    
Вважаючи дії відповідачів протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Згідно вимог п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Вимогами п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 117) передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Як вбачається з п. 5 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, чинним законодавством визначено, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Суд зазначає, що вимоги п.п. 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Разом з тим, реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено (як зазначено в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних) через те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Отже, зупиняючи реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісією застосовано формулювання, яке п.п. 6 та 7 Порядку не передбачено.
Вказане свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкової накладної зупинено з підстав, які не передбачені чинним законодавством.
Відповідно до вимог п. 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються серед іншого критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку та пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На сайті ДФС України 13.11.2018 оприлюднено критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), затверджені керівником ДФС України 05.11.2018.
Відтак, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Так, зупиняючи реєстрацію податкових накладних контролюючий орган послався на критерії ризиковості, затверджений ДПС, зокрема на п. 1.6 відповідно до якого комісії головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Водночас, судова колегія зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст.17 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України. Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Вказана позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18.
При цьому, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиковості здійснення операцій. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зупинення реєстрації спірних податкових накладних відбулось із порушенням законодавчо визначених підстав та процедури.
Згідно з вимогами п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як вбачається з п. 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктом 16 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДПС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд зазначає, що до позивача було встановлено критерії оцінки ступеня ризиків, проте не було враховано надані позивачем документи на усунення вказаних ризиків.
Так, виконання договорів підтверджено наступними первинними документами: податкові накладні; договори поставки; рахунки на оплату; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; довіреності на отримання товару; платіжні доручення; акти звіряння взаємних розрахунків, штатний розклад, оборотно-сальдова відомість. При цьому, транспортування придбаного товару здійснювалось покупцями на умовах самостійного вивезення відповідно до умов укладених договорів.
Апеляційний суд вважає, що з огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
За таких обставин, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що оскаржувані рішення комісії центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, Державної податкової служби України про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними, а тому підлягають скасуванню.
У листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 "Критерії ризиковості платника податку", у тому числі зазначено: « 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС. …".
Суд зазначає, що належної мотивації підстав та причин віднесення Товариства до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Критеріїв Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 протокольне рішення ГУ ДПС у Харківській області від 30.05.2019 року не містить, матеріали, на підставі яких позивача віднесено до такого переліку, відповідачем до суду також не надано.
Крім того, у порушення вищевказаних вимог, відповідачем також не надано до суду: переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв, іншої інформації, що розглядалася Комісією, які згідно "Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків" обов`язково додаються до протоколу засідання Комісій.
Слід також зазначити, що відповідачем не надано доказів, які б підтверджували затвердження Критеріїв ризиковості платників податків відповідним наказом Державної фіскальної служби України. У листі Державної регуляторної служби України від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначено, що факт запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДФС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності", а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності.
Разом з цим, внесення Товариством до переліку ризикових платників перешкоджають провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що всі податкові накладні, які реєструє позивач в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, автоматично зупиняються і це створює додаткові перешкоди в здійсненні господарських операцій (а саме необхідність постійно витрачати додатковий час, трудові та матеріальні ресурси на підготовку пояснень та копій документів з метою розблокування податкових накладних), а також руйнує ділову репутацію позивача перед контрагентами.
З огляду на викладене суд вважає, що протокол від 30.05.2019 комісії ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації є формою рішення суб`єкта владних повноважень.
За таких обставин, судова колегія погоджується з судом першої інстанції щодо  необхідності визнати протиправним та скасувати Рішення, яке оформлено протоколом від 30.05.2019 засідання комісії ГУ ДПС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації щодо віднесення ТОВ "ТД"КПФ" до переліку суб`єктів господарювання, які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідач в апеляційній скарзі зазначив лише норми Порядку № 117. Разом з тим, будь-яких доводів, пояснень або не дослідження судом першої інстанції документів, які б свідчили про порушення норм матеріального та процесуального права апелянт не наводить.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час ії розгляду, а відтак, відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.        
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 травня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  03 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Гонтарук В. М.    Біла Л.М.