ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 280/1217/19
адміністративне провадження № К/9901/31708/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Пшеця О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (головуюча суддя - Конишева О.В.) та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чепурнов Є.В., судді - Сафронова С.В., Мельник В.В.) у справі №280/1217/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Інвар» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Інвар» (далі - «ТД Інвар», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від                            5 листопада 2018 року №0017251406, №0017261406 та №0017271406. На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на безпідставність висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, щодо нереальності господарських операцій Товариства з контрагентами.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від             15 жовтня 2019 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі.
Додатковим рішенням від 10 червня 2019 року     відмовлено позивачу у стягненні на користь Товариства понесених витрат на правничу допомогу у розмірі 47000,00 грн.
За наслідками апеляційного перегляду, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року скасовано додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2019 року та прийнято нове рішення, яким частково задоволено заяву Товариства про стягнення правничої допомоги: стягнуто з ГУ ДФС у Запорізькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ТД Інвар» витрати на правничу допомогу     у розмірі     9000,00 грн та судовий збір за подання апеляційної скарги     у розмірі 2881,50 грн.
Не погоджуючись з рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від              28 травня 2019 року та постановами Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційними скаргами, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення. Скаржник наголошує на тому, що встановлені податковою перевіркою факти свідчать про  безпідставне відображення у своїй податковій звітності господарських операції з контрагентами у періоді, що перевірявся. Окрім того, стверджує, що судами попередніх інстанцій було надано неправильну правову оцінку вирокам суду щодо посадових осіб контрагентів позивача (ТОВ «ФЛЕШ-СТОК», ТОВ «КАСТРОС ГРУП», ТОВ «ТБС і К», ПП «ТД МАКС»), оскільки вони беззаперечно свідчать про фіктивність таких юридичних осіб. Наголошує, що взаємовідносини позивача з ТОВ «ТБС і К» вже були предметом дослідження у справі №808/2741/17, і такі були визнані безтоварними з огляду на вирок суду щодо керівника контрагента.     Також, відповідач не погоджується із постановою апеляційного суду в частині стягнення на користь Товариства витрат на правничу допомогу, оскільки вважає, що такі витрати не були співмірними зі складністю справи та обсягом виконаних адвокатом робіт щодо її супроводження.
У відзиві на касаційні скарги позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а касаційні скарги відповідача - без задоволення. На спростування доводів скаржника вказує, що надані до перевірки первинні та інші бухгалтерські документи повною мірою спростовують аргументи контролюючого органу  щодо безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами. Вважає безпідставним посилання відповідача у доводах касаційної скарги на вироки суду, оскільки ними були затверджені угоди про визнання винуватості між стороною обвинувачення та керівниками контрагентів позивача. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «ТД Інвар» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками TOB «ФЛЕШ-СТОК», TOB «КАСТРОМ-ГРУП», TOB «СТАРКАМ», ТОВ «ЛЮКС КОМПАНІ», TOB «ЛАКОНІЯ ІНВЕСТ», ТОВ «ДАРВІН РІАЛАЙЗ» ТОВ «ШЕЛБРУК ІНВЕСТІНГ», TOB «ОПТИМУС ПРАЙД», ПП «ТД «Макс» та TOB «ТБС і К», за результатами якої складено акт перевірки від 23 червня 2018 року.
TOB «ТД Інвар» подало заперечення до вказаного акта перевірки 
На підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 17 жовтня 2018 року №3517 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «ТД Інвар» з питань, викладених у запереченнях на акт перевірки від 23 червня 2018 року, за результатами якої складений акт перевірки від 31 жовтня 2018 року та яким встановлено порушення позивачем:
- п. п.     134.1.1. п.     134.1     ст.     134, п.     135.1. ст.     135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 582775 грн, у тому числі: у 2015 році - 375269 грн, у 2016 році - 207506 грн;
- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7, п. 201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого: занижено податок на додану вартість на загальну суму 273595 грн (червень 2015 року - 33380 грн; вересень 2015 року - 9653 грн; травень 2016 року - 64720 грн; серпень 2016 року - 82922 грн; вересень 2016 року 82920 грн, та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду, на загальну суму 15226 грн (грудень 2015 року).
5 листопада 2018 року ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0017251406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 582775,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у сумі 51876,50 грн;
№ 0017261406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 230562,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у сумі 115281,00 грн;
№0017271406, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 15226,00 грн.
Задовольняючи позов у повному обсязі суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з незаконності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки реальність господарських операцій позивача з TOB «ФЛЕШ-СТОК»,TOB «КАСТРОМ-ГРУП»,TOB «СТАРКАМ», ТОВ «ЛЮКС КОМПАНІ», TOB «ЛАКОНІЯ ІНВЕСТ», ТОВ «ДАРВІН РІАЛАЙЗ», ТОВ «ШЕЛБРУК ІНВЕСТІНГ», TOB «ОПТИМУС ПРАЙД», ПП «ТД «МАКС», ТОВ «ТБС і К» підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення позивачу податкових зобов`язань. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з пунктами 198.1, 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За приписами пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як встановили суди предметом податкової перевірки були взаємовідносини ТОВ «ТД Інвар» із TOB «ФЛЕШ-СТОК», TOB «КАСТРОМ-ГРУП»,TOB «СТАРКАМ», ТОВ «ЛЮКС КОМПАНІ», TOB «ЛАКОНІЯ ІНВЕСТ», ТОВ «ДАРВІН РІАЛАЙЗ», ТОВ «ШЕЛБРУК ІНВЕСТІНГ», TOB «ОПТИМУС ПРАЙД», ПП «ТД «МАКС», ТОВ «ТБС і К».
Так, у періоді, що підлягав перевірці, TOB «СТАРКАМ» надавало позивачу експедиторські послуги; TOB «ЛЮКС КОМПАНІ» - експедиторські та інформаційно-маркетингові послуги; TOB «ДАРВІН РІАЛАЙЗ» - інформаційно-маркетингові послуги; TOB «ШЕЛБРУК ІНВЕСТІНГ» та TOB «ЛАКОНІЯ ІНВЕСТ» - послуги з поставки товару (брус м`яколистяних порід); TOB «ОПТИМУС ПРАЙД» - консалтингові, експедиторські та інформаційно-маркетингові послуги, а також послуги з технологічної підготовки брусу м`яколистяних порід.
Висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами ґрунтувався на відсутності у контрагентів     трудових ресурсів, основних фондів, майна, транспортних засобів, інших умов для здійснення задекларованих обсягів господарських операцій; складення первинних документів     за взаємовідносинами із контрагентами всупереч вимогам чинного законодавства України, та, як наслідок, неможливість          підтвердження          реального факту          постачання товарів та надання послуг.
Проаналізувавши наведені вище аргументи відповідача, суди попередніх інстанцій визнали їх безпідставними й такими, що не підтверджують безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами. При цьому суди виходили з того, що реальність господарських операцій з вказаними вище контрагентами підтверджується видатковими та податковими накладними,          розрахунковими документами, товарно-транспортними накладними, актами виконаних робіт, а також іншими документами, які зазвичай супроводжують операції такого роду. За висновком судів попередніх інстанцій надані позивачем документи повною мірою підтверджують фактичний рух активів та зміну в капіталі його Товариства внаслідок господарської діяльністі, яка здійснювалась у спірний період із контрагентами. Окрім того, суди встановили факт використання позивачем отриманих від контрагентів послуг та товарів у власній господарській діяльності Підприємства, а також факт подальшої поставки придбаних товарів (матеріалів) іншим суб`єктам господарювання.
Отже, оскільки надані позивачем документи первинного та бухгалтерського обліку надали судам попередніх інстанцій можливість встановити реальність спірних          господарських операцій з TOB «СТАРКАМ», TOB «ЛЮКС КОМПАНІ», TOB «ДАРВІН РІАЛАЙЗ», TOB «ШЕЛБРУК ІНВЕСТІНГ», TOB «ЛАКОНІЯ ІНВЕСТ» та TOB «ОПТИМУС ПРАЙД», а наведені відповідачем доводи й аргументи є непереконливими, колегія суддів погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства за наслідками декларування господарської діяльності з означеними контрагентами, та, як наслідок, протиправність прийнятих за епізодами з ними податкових повідомлень-рішень.
Стосовно решти контрагентів суди встановили, що у періоді, який перевірявся, TOB «ФЛЕШ-СТОК» надавало позивачу експедиторські та інформаційно-маркетингові послуги, TOB «КАСТРОМ-ГРУП» інформаційно-маркетингові послуги, ПП «ТД «МАКС» - експедиторські, інформаційно-маркетингові, інформаційно-консультаційні послуги, послуги з поставки товару (брус м`яколистяних порід) та технологічної підготовки брусу, а TOB «ТБС і К» - здійснило продаж позивачу лісоматеріалів.
В ході розгляду справи контролюючий орган наголошував на наступних обставинах: 
вироком Бабушкінського районного суду міста Дніпропетровська від 10 травня                2016 року у справі №200/5639/16-к визнано винним ОСОБА_1 (директора ТОВ TOB «ФЛЕШ-СТОК») у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частиною першою статті 205, частиною першою та третьою статті 358 Кримінального кодексу України (далі - КК України);
вироком Печерського районного суду міста Києва від 1 грудня 2015 року у справі №757/42406/15-к визнано винним ОСОБА_2 (директора TOB «КАСТРОМ-ГРУП») у вчиненні злочинів, передбачених частиною першою статті 205, частиною першою статті 358 КК України;
вироком Хортицького районного суду міста Запоріжжя від 3 лютого 2017 року визнано винним ОСОБА_3 (директора TOB «ТБС і К» у періоді, що охоплювався перевіркою) у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України;
вироком Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 30 травня 2017 року у справі №331/2945/17 визнано винним ОСОБА_4 (директора ПП «ТД «МАКС» у періоді, що охоплювався перевіркою) у скоєнні злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частиною другою статті 205-1 КК України.
Аналізуючи вироки суду щодо контрагентів позивача суди виходили з того, що вони не можуть бути взяті до уваги як беззаперечні докази нереальності господарських операцій з контрагентами, оскільки у них не зафіксовано жодних обставин, які б свідчили про здійснення     ТОВ «ФЛЕШ-СТОК», ТОВ «КАСТРОМ-ГРУП», ТОВ «ТБС і К», ПП «ТД МАКС» фіктивних господарських операцій саме з ТОВ «ТД Інвар», й, більш того, суди врахували, що означеними вироками було затверджено угоди про визнання винуватості з посадовими особами-керівниками контрагентів.
Колегія суддів КАС ВС не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині надання правової оцінки обставинам, встановленим у вироках районних судів.
Так, Верховним Судом України неодноразово зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема, відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.
Виходячи з положень частини шостої    статті 78 КАС України, вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи. 
Водночас при наданні оцінки встановленим у вироках обставинам фіктивного підприємництва суди попередніх інстанцій означеного вище не врахували й не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї адміністративної справи.
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку про передчасність висновків судів попередніх інстанцій щодо реальності (товарності) господарських операцій позивача з TOB «ФЛЕШ-СТОК», TOB «КАСТРОМ-ГРУП», ПП «ТД «МАКС» та TOB «ТБС і К».
При цьому, в матеріалах справи відсутній розрахунок грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій в розрізі контрагентів, що позбавляє Суд можливості виокремити визначені грошові зобов`язання по контрагентам TOB «ФЛЕШ-СТОК», TOB «КАСТРОМ-ГРУП», ПП «ТД «МАКС» та TOB «ТБС і К» і скасувати рішення судів в частині.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, якою вирішено питання про стягнення на користь ТОВ «ТД Інвар» витрат на правничу допомогу     та судового збору, також підлягає скасуванню, оскільки питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги. Такий розподіл має бути здійснений за наслідками нового розгляду справи у судовому рішенні по суті спору або, у випадках, визначених статтями     143     і     252 КАС України, - шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                               І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                            О.В. Білоус
                                                                                                                     Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 3 серпня 2020 року.