ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/11458/18
адміністративне провадження № К/9901/31276/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.  Б.,
судді Блажівська Н.  Є., Гімон М.  М.,

секретаря судового засідання Хом`яка О.  А.,
представника позивача - Цвєткова Ю.  Г.,
представника відповідача - Борозни М.  П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року (суддя Маруліна Л.  О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2  жовтня 2019 року (судді Вівдиченко Т.  Р., Аліменко В.  О., Ісаєнко Ю.  А.) у справі №  826/11458/18 за позовом Дочірнього підприємства «Пегас-Пріор» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

Дочірнє підприємство «Пегас-Пріор» (далі - ДП «Пегас-Пріор») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 4 травня 2018 року №00004961402.

Позовна заява обґрунтована, зокрема посиланням на: наявність у позивача необхідних первинних документів на підтвердження реальності операцій із контрагентами; вироків у кримінальних справах, яких не існувало на момент здійснення цих операцій; грубі процедурні порушення під час перевірки, які впливають на об`єктивність, обґрунтованість та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення; відсутність підстав для проведення повторної перевірки. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 22 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2  жовтня 2019 року, адміністративний позов задовольнив.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Головне управління ДФС у м.  Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

ДП «Пегас-Пріор» подало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на законність та обґрунтованість ухвалених у справі судових рішень та просить залишити ці рішення без змін.

Касаційна скарга розглядаються у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи, обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. 

Суди попередніх інстанцій встановили, що наказом Державної фіскальної служби України від 3 березня 2018 року №  118 з метою виконання вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з проведенням службового розслідування стосовно посадових осіб Головного управління ДФС у м. Києві, які проводили перевірку відповідно до наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 31 січня 2018 року №1598 «Про проведення службового розслідування», призначено документальну позапланову перевірку ДП «Пегас-Пріор» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період із 1 січня 2015 року по 30 вересня 2016 року.

За результатами цієї перевірки складено акт від 6 квітня 2018 року №209/26-15-14-02-14/2457567, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», пунктів 6,7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що призвело до заниження позивачем на 1528920,00 грн суми податку на прибуток.

На підставі висновків акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 4  травня 2018 року №00004961402 за платежем «податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів» на загальну суму 1911150,00 грн (1528920,00 грн за податковим зобов`язанням та 382230,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями). У результаті адміністративного оскарження це податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 4 травня 2018 року №00004961402 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив, зокрема із того, що актом перевірки не заперечується наявність у ДП «Пегас-Пріор» первинних документів на підтвердження операцій із контрагентами, а саме, договору про надання консультаційних послуг (із відповідним переліком послуг) від 9 березня 2015 року №  АП-03/15, договору про надання послуг від 5 березня 2005 року №  311/15, договору про надання послуг від 2 березня 2015  року №  10/03; матеріалами справи підтверджується, що господарські операції з контрагентами позивачем здійснено до винесення вироків у кримінальних провадженнях (позапланову перевірку позивача здійснено у 2018 році за період 2015  рік - 9 місяців 2016 року, у той час, як вироки щодо керівників контрагентів винесено у 2017 році); норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Дійшовши висновку про те, що Порядком проведення службового розслідування стосовно осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, та осіб, які для цілей Закону України «Про запобігання корупції», прирівнюються до осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13 червня 2000 року № 950, не передбачено обов`язкового відсторонення державного службовця від виконання своїх обов`язків на період проведення стосовно нього службового розслідування (окрім, якщо є рішення керівника), суди не обґрунтували свого висновку про порушення принципу об`єктивності як цього службового розслідування, так і позапланової перевірки позивача, призначеної у межах цього службового розслідування тими самими посадовими особами податкового органу.

Підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є формування ДП «Пегас-Пріор» податкового обліку внаслідок господарських операцій з його контрагентами - товариствами з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Амрон Плюс», «Брайд» та «Кромпа-Трейд», які мали надавати послуги щодо маркетингового аналізу ситуації на ринку нерухомості.

Із висновків акта перевірки вбачається, що за операціями з цими контрагентами оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення господарських операцій та правомірності формування витрат, наслідком чого є отримання ДП «Пегас-Пріор» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді формування витрат з податку на прибуток. Таких висновків податковий орган дійшов, встановивши наступне.

Кіровським районним судом міста Дніпропетровська у справі №  203/380/17 винесено вирок від 21 лютого 2017 року щодо директора та засновника підприємства ТОВ «Брайд» ОСОБА_1 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Кіровським районним судом міста Дніпропетровська у справі №200/17927/15-к винесено вирок від 21 вересня 2017 року щодо директора та засновника підприємства ТОВ «Кромпа-Трейд» ОСОБА_2 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Ухвалою Ленінського районного суду міста Харкова від 14 вересня 2016 року у справі №  642/4925/16-к до особи, яка організовувала та підбурювала інших осіб на вчинення фіктивного підприємництва шляхом створення суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Кромпа-Трейд», ТОВ «Брайд», застосовано запобіжний захід у вигляді тримання під вартою.

Дослідивши долучені до матеріалів справи відповідачем указані судові рішення щодо керівників контрагентів, суди попередніх інстанцій встановили відсутність у них висновків про нереальність господарських операцій між контрагентами та ДП «Пегас-Пріор».

Ураховуючи наведене, суди дійшли висновків, що оскільки у ДП «Пегас-Пріор» наявні первинні документи на підтвердження операцій із ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Брайд» та ТОВ «Кромпа-Трейд», кошти за цими операціями перераховано позивачем на поточні рахунки зазначених контрагентів, то вироки суду у кримінальних провадженнях щодо керівників ТОВ «Брайд» та ТОВ «Кромпа-Трейд», а також ухвала Ленінського районного суду міста Харкова щодо ТОВ «Амрон Плюс», не підтверджують нереальності господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами.

Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За правилами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 

За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Оскільки у справі, яка розглядається, ГУ ДФС у м. Києві посилалося на те, що ТОВ «Амрон Плюс» є фігурантом кримінальних проваджень, а директорів ТОВ «Брайд» та ТОВ «Кромпа-Трейд» (які заперечують свою участь у реєстрації та фінансово-господарській діяльності цих товариств) визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, то перевірка і встановлення таких обставин мала значення для правильного вирішення спору; наявність ознак фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливає на спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивного підприємства податкової вигоди.

За змістом частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Водночас, суди свій висновок про правомірність дій позивача (обставин, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів.

З вироків Кіровського районного суду міста Дніпропетровська від 21 лютого та 21  вересня 2017 року вбачається, що ОСОБА_1 (директор ТОВ «Брайд») та ОСОБА_2 (директор ТОВ «Кромпа-Трейд») за грошову винагороду зареєстрували зазначені юридичні особи, підприємницьку діяльність від імені товариства фактично не здійснювали, а вчинивши необхідні дії для реєстрації/перереєстрації цих товариств, передали відповідні документи невстановленим слідством особам. 

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини четвертої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача і, як наслідок, не встановлено повноважність особи (зокрема, шляхом допиту свідка), яка підписувала від імені контрагента первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача. Це має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Відповідно до пункту 13 частини другої статті 9 Закону України від 15 травня 2003  року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в Єдиному державному реєстрі містяться, зокрема відомості про керівника юридичної особи та про інших осіб (за наявності), які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім`я, по батькові, дата народження, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи.

Згідно зі статтею 10 цього Закону якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості. Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи-підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що у випадку нез`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції (оформленні первинних документів), така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства. 

Водночас, суди попередніх інстанцій згадувані вище обставини не встановлювали, не дивлячись на те, що вони мають істотне правове значення.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

З матеріалів справи вбачається, що відповідач на обґрунтування своїх доводів зазначав, зокрема, що ТОВ «Брайд» перебуває в процедурі припинення, свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано з 1 грудня 2014 року, фінансовий звіт, декларацію з податку на прибуток, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб за 2015, 2016 роки не подавало, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено невідповідність придбаного та реалізованого товару (зокрема, придбання кукурудзи, пшениці, цукру та реалізація макухи соняшника, олії соєвої, сої); ТОВ «Кромпа-Трейд» та ТОВ «Амрон плюс» не звітують із моменту реєстрації. Сам факт відсутності контрагента в реєстрі платників податків, відомості якого відкриті для всіх платників, за будь яких обставин не міг свідчити про обачність та намір здійснити реальну господарську операцію.

Таким чином, у цій справі недослідженими залишилися обставини наявності у контрагентів позивача технічної можливості виконання укладених із позивачем угод.

З огляду на зазначене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «Амрон Плюс», ТОВ «Брайд» та ТОВ «Кромпа-Трейд» колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою  статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази;  або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Наведені порушення судами вимог процесуального законодавства унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 жовтня 2019 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     Н.  Є. Блажівська

                                                                                                    М.  М. Гімон