ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2020 року 

м. Київ

справа № 826/2502/16

касаційне провадження № К/9901/38034/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у                             м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.09.2016 (суддя Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 (головуючий суддя - Оксененко О.М.; судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі № 826/2502/16 за позовом Приватного підприємства «Флексосервіс» до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «Флексосервіс» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2015 № 0005582205, від 28.09.2015 № 0005592205, від 28.09.2015                              № 0005602205 та від 18.12.2015 № 0006802205.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 20.09.2016 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.09.2015 № 0005592205, від 28.09.2015                 № 0005602205 та від 18.12.2015 № 0006802205.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 10.01.2017 залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.09.2016 без змін. 
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві оскаржила їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.09.2016 в частині задоволення позову, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. 
В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 14.1.27, 14.1.56, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 69, 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).  
Зокрема, наголошує на безтоварному характері оспорюваних господарських операцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку Приватного підприємства «Флексосервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 04.09.2015 № 4352/26-58-22-05-17/32211174.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні машин друкарських флексографічних та матеріалів для поліграфічного виробництва в Товариства з обмеженою відповідальністю «Аксон-Групп», флексографічної фарби в Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальне агентство «Сова», матеріалів для поліграфічного виробництва в Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпромбізнес плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кепітал-Трейд» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок. 
Обґрунтовуючи свою позицію Державна податкова інспекція у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві посилалась на: ненадання підприємством для здійснення контрольного заходу товарно-транспортних накладних; відсутність у контрагентів позивача достатніх матеріальних, трудових чи будь-яких інших ресурсів для виконання оспорюваних поставок і їх неперебування за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням; неможливість встановлення по ланцюгам постачання виробників та імпортерів реалізованих Приватному підприємству «Флексосервіс» товарно-матеріальних цінностей; пояснення директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальне агентство «Сова» Божка Дмитра Олександровича щодо його непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваної юридичної особи. 
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 28.09.2015 № 0005592205, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3334345,00 грн. за основним платежем та 833586,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 18.12.2015 № 0006802205, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2586489,00 грн. за основним платежем та 646622,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28.09.2015 № 0005602205, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за грудень 2014 року в розмірі 45265,00 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а придбаний Приватним підприємством «Флексосервіс» товар використано ним у межах власної господарської діяльності; договори, укладені між позивачем та його контрагентами, в судовому порядку не оспорювались, недійсними (фіктивними) не визнавались, їх зміст не суперечить вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства; в ході судового розгляду не встановлено факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. 
Утім, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активів по всім ланцюгам учасників схеми, не з`ясували, ким і коли вироблялись/імпортувались придбані позивачем товарно-матеріальні цінності та чи вироблялись/імпортувались взагалі. 
Крім того, на обґрунтування того, що документи, надані позивачем на підтвердження правомірності формування ним даних податкового обліку, зокрема, за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Універсальне агентство «Сова», не є достатніми та достовірними, відповідач посилався на пояснення посадової особи цього суб`єкта господарювання, яка заперечувала свою участь у веденні господарської діяльності, складанні та підписанні таких документів. 
В свою чергу, суди в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не перевірили дані щодо участі ОСОБА_1 в діяльності очолюваної ним юридичної особи, що має істотне значення для правильного вирішення спору.
Також, судами попередніх інстанцій не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Приватним підприємством «Флексосервіс» та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб, задіяних у такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій, у тому числі умов транспортування товарно-матеріальних цінностей, докази чого позивачем не представлено. 
Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Аксон-Групп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Універсальне агентство «Сова», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпромбізнес плюс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кепітал-Трейд» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість розглядуваної частини позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 у справі                              № 826/2502/16 скасувати в частині задоволення позовних вимог.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 у справі               № 826/2502/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк