ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

01 вересня 2020 року 
справа № 820/2131/18
адміністративне провадження № К/9901/9615/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2019 року у складі судді Мельникова Р. В.,
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у складі суддів Калитки О. М., Мельнікової Л. В., Рєзнікової С. С.,
у справі № 820/2131/18
за позовом Приватного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод"
до Головного управління ДФС у Харківській області 
про скасування рішення, -

УСТАНОВИВ: 

У лютому 2018 року Приватне акціонерне товариство "Харківський тракторний завод" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 25 січня 2018 року №0001331309 про нарахування штрафу та пені за несвоєчасне перерахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 5  248 102,33 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.         

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 03 вересня 2019 року, позов Товариства задовольнив, визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 25 січня 2018 року №0001331309   про нарахування штрафу та пені за несвоєчасне перерахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 5248102,33 грн.  

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 лютого 2020 року, змінив рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2019 року по справі № 820/2131/18 з мотивів і підстав його прийняття.

02 квітня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, яку ухвалою цього Суду від 06 квітня 2020 року  залишено без руху з мотивів її невідповідності вимогам статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України. У встановлений судом строк недоліки касаційної скарги усунуті.

10 липня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у справі №820/2131/18 за позовом Приватного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод"  до  Головного управління ДФС у Харківській області про скасування рішення та витребувано із Харківського окружного адміністративного суду справу №820/2131/18.  

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №820/2131/18 стало оскарження судових рішень перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначивши про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування частини першої розділу 2, частини першої розділу 6 "Порядку ведення органами ДФС України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року №422, у подібних правовідносинах. Також у касаційній скарзі податковий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо можливості відстрочення та списання суми заборгованості з єдиного соціального внеску, а саме щодо застосування частини першої статті 19, абзацу 5 частини 1 статті 1, частини 2 статті 78 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343 та співвідношення вказаних норм із положеннями Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464, яким не передбачено здійснення списання, відстрочення чи розстрочення заборгованості з єдиного соціального внеску.

Відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити в повному обсязі. 

20 липня 2020 року справа № 820/2131/18 надійшла на адресу Верховного Суду.

Позивач 23 липня 2020 року до Верховного Суду надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому спростовує доводи відповідача, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, вважає, що саме податковий орган формально поставився до свого обов`язку виконати план досудової санації Товариства, фактично проігнорував ухвали Господарського суду Харківської області, якими затверджені плани санації АТ «ХТЗ», що є порушенням принципу належного урядування. Також, відповідачем не було виконане рішення у справі №820/4674/18 щодо коригування даних інтегрованої картки платника податків   та врахування умов планів досудової санації.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права,  не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Приватне акціонерне товариство "Харківський тракторний завод" знаходиться на обліку в Головному управлінні ДФС у Харківській області, 29 січня 2018 року позивачем отримано рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 25 січня 2018 року №0001331309 про нарахування штрафу та пені за несвоєчасне перерахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 5  248 102,33 грн, в тому числі штрафу у розмірі 4506967,05 грн та пені у розмірі 741135,28 грн. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки контролюючим органом протиправно не було враховано ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 липня 2016 року та у справі №922/2334/17 від 26 липня 2017 року, а також умови планів досудової санації позивача, які не було належним чином відображено у обліковій картці платника податків, що, як наслідок, потягло за собою подальше врахування здійснених підприємством сплат в рахунок погашення заборгованості, що в такому випадку виникла протиправно, то наявні підстави вважати спірне рішення протиправним.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, проте з інших мотивів та підстав.

Здійснюючи апеляційний перегляд цей суд висновувався із аналізу статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальне обов`язкове соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ (далі - Закон №2464-VІ), за положеннями якої єдиний внесок на загальнообов`язкове державне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, а також статей 4, пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 9, абзаців першого та другого частини восьмої статті 9 цього Закону.  

Судом апеляційної інстанції зокрема зазначено, що згідно з положеннями статті 9 Закону № 2464-VІ днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу/доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів. У разі не своєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, про що зазначено частиною одинадцятою та дванадцятою цієї статті.  

Орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску відповідно до пункту 2 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VІ штрафні санкції за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум. Відповідно до положень частини десятої цієї статті на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу. Нарахування пені, передбаченої цим Законом, починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням від 25 січня 2018 року №0001331309 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в сумі 5  248 102,33 грн застосована штрафна санкція в сумі 4  506 967,05 грн та нарахована пеня у сумі 741 135,28 грн за період з 22 липня 2016 року по 18 січня 2018 року, по деклараціям за період з червня 2016 року по листопад 2017 року. Формування рішення відбувалося на підставі інтегрованої картки платника за 2016 - 2017 роки.

Ухвалою Господарського суду Харківської області від 14 липня 2016 року у справі №922/1882/16 задоволено заяву Публічного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" про затвердження плану санації до порушення провадження у справі про банкрутство, цією ухвалою затверджено план санації Товариства до порушення провадження у справі про банкрутство, схвалений рішенням загальних зборів кредиторів, яке оформлене протоколом № 1 від 09 червня 2016 року, терміном дії 12 місяців. Введено мораторій на задоволення вимог кредиторів позивача, який поширюється на вимоги кредиторів, що виникли до затвердження плану санації.

Після спливу терміну досудової санації у справі №922/1882/16, ухвалою Господарського суду Харківської області від 26 липня 2017 року у справі №922/2334/17 був затверджений план досудової санації позивача та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів Публічного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе", терміном на 12 місяців.

Оцінюючи спірні правовідносини суд апеляційної інстанції висновувався на частині восьмій статті 6 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" згідно якої протягом процедури санації боржника до відкриття провадження (проваджень) у справі про банкрутство діє мораторій на задоволення вимог кредиторів.

Таким чином, згідно умов затвердженого судом плану санації Товариства та положень вищезазначеної норми права, виконання зобов`язань позивача перед кредиторами, які були нараховані до 14 липня 2016 року, відстрочені на 12 місяців, тобто до 13 липня 2017 року.

За висновком суду апеляційної інстанції введення мораторію не поширюється на поточні зобов`язання платника податку, з огляду на те, що положеннями частин першої, другої статті 19 Закону № 2343-ХІІ (в редакції Закону № 4212-VI) мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.Абзацами третім, четвертим частини третьої цієї статті встановлено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів забороняється виконання вимог, на які поширюється мораторій, не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій. В частині п`ятій цієї статті міститься застереження, що дія мораторію на задоволення вимог кредиторів не поширюється, зокрема, на вимоги поточних кредиторів.

Системний і порівняльний аналіз наведених норм зумовив висновок суду апеляційної інстанції про те, що правове регулювання застосування до боржника, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом, штрафних (фінансових) санкцій за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) під час мораторію на задоволення вимог кредиторів із набранням чинності Законом № 4212-VI не змінилося, а встановлена цими правовими нормами заборона щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій стосується грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), на які поширюється мораторій (термін виконання яких настав до дня введення мораторію, який співпадає з днем порушення судом справи про банкрутство боржника). Підтвердженням цього є законодавче визначення поняття мораторію, яке включає в себе: 1) зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію; 2) припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань. До таких заходів відносяться неустойка (штраф, пеня), інші штрафні (фінансові) санкції, стосовно нарахування (застосування) яких і встановлено заборону. 
Таке тлумачення норм, якими встановлено правовий режим мораторію на задоволення вимог кредиторів, відповідає суті мораторію, оскільки він вводиться господарським судом одночасно із порушенням справи про банкрутство, а відтак стосується тих вимог, які мали місце на дату прийняття відповідного рішення судом.

Суд апеляційної інстанції, здійснюючи апеляційний перегляд, посилається на правовий висновок сформульований Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18 за позовом Публічного акціонерного товариства "Черкасиобленерго" до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення від 07 серпня 2018 року №0096781309.  

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у зв`язку з введенням в дію мораторію ухвалою Господарського суду Харківської області від 14 липня 2016 року у справі №922/1882/16 щодо Публічного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" виникла заборона щодо нарахування неустойки (штрафу, пені), застосування санкцій протягом дії мораторію, а саме з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, на заборгованість що виникла до 14 липня 2016 року. Проте, така заборона не поширюється на застосування штрафних санкцій у разі порушення виконання Публічним акціонерним товариством "Харківський тракторний завод ім. С. Орджонікідзе" зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію.

Таким чином, за порушення сплати поточних зобов`язань з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, зокрема зі сплати єдиного внеску, податковий орган повинен був нарахувати штрафні санкції без врахування заборгованості, яка виникла до 14 липня 2016 року та яку було відстрочено мораторієм до 13 липня 2017 року.

Натомість, судами попередніх інстанцій з матеріалів справи встановлено, що податковим органом не було належним чином відображено у обліковій картці платника податків нарахування штрафних санкцій за період з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, без врахування заборгованості, яка виникла до 14 липня 2016 року що, як наслідок, потягло за собою подальше врахування здійснених підприємством сплат в рахунок погашення заборгованості, яку було відстрочено мораторієм.

Суд апеляційної інстанції визнав, що у зв`язку з веденням в дію мораторію ухвалою Господарського суду Харківської області від 26 липня 2017 року у справі №922/2334/17 податковий орган повинен був окремо відобразити в обліковій картці платника податків нарахування штрафних санкцій за період з 14 липня 2017 року по 25 липня 2017 року (період закінчення терміну дії відстрочення задоволення вимог кредиторів позивача, який був поширений на вимоги кредиторів, що виникли до 14 липня 2016 року) та окремо відобразити в обліковій картці платника податків нарахування штрафних санкцій за порушення сплати поточної заборгованості з 26 липня 2017 року (тобто з моменту введення в дію мораторію згідно ухвали у справі №922/2334/17).

Також встановлено, що рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року у справі №820/4674/18, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2019 року, позов Приватного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод" до Східної об`єднаної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Головного управління ДФС у Харківській області про зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково, зобов`язано Східну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області та Головне управління ДФС у Харківській області провести станом на 14 липня 2016 року коригування в інтегрованій картці платника податків Приватного акціонерного товариства "Харківський тракторний завод", шляхом внесення даних про відстрочення оплати нарахованих станом на 14 липня 2016 року сум штрафу та пені за несвоєчасну оплату єдиного внеску до 13 липня 2017 року, в іншій частині позову відмовлено.

Обставини встановлені в адміністративній справі, як такі, які не потребують доказування враховані судом апеляційної інстанції відповідно до приписів частини четвертої статті 78 КАС України. 

Так, зі змісту судового рішення у справі №820/4674/18 вбачаються висновки суду стосовно того, що враховуючи ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 липня 2016 року та у справі № 922/2334/17 від 26 липня 2017 року, умов планів досудової санації позивача, податкові органи, які здійснюють адміністрування сплати єдиного внеску, повинні були відстрочити підприємству сплату штрафу та пені за рішенням, які були нараховані згідно з рішенням №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, а також списати штраф та пеню з єдиного внеску, які були нараховані до 26 липня 2017 року, зокрема за рішеннями №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн та №0000444000 від 26 грудня 2016 року на загальну суму 504389,33 гривні.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом неправомірно застосовано штрафну санкцію за несвоєчасне перерахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 5248102,33 грн у розмірі 4506967,05 грн штрафу та 741135,28 грн пені, оскільки контролюючим органом протиправно не було враховано ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 липня 2016 року та у справі № 922/2334/17 від 26 липня 2017 року, а також умови планів досудової санації позивача, які не було належним чином відображено у обліковій картці платника податків, що, як наслідок, потягло за собою подальше врахування здійснених підприємством сплат в рахунок погашення заборгованості, що в такому випадку виникла протиправно. 

Касаційна скарга подана на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Позивач у наданому Верховному Суді відзиві наголошує про те, що вирішення заявлених ним вимог у цій справі не потребує жодних додаткових висновків Верховного Суду. Доводить, що формально, в касаційній скарзі відповідач посилається на ті обставини, що суд не роз`яснив, як саме потрібно діяти ГУ ДФС у Харківській області у випадку, коли план досудової санації, затверджений ухвалою господарського суду передбачає відстрочку або розстрочку оплати пені та штрафних санкцій, які нараховані платнику податків і на які поширюється мораторій на задоволення вимог кредиторів, але фактично відповідач у касаційній скарзі у справі №820/2131/18 вимагає перегляду умов планів санації до відкриття провадження у справі про банкрутство, які були затверджені ухвалами Господарського суду Харківської області у справах №922/1882/16 та №922/2334/17, які набрали законної сили з моменту їх оголошення, не були скасовані за результатами оскаржень, вичерпали свою дію після закінчення строків досудової санації, зазначаючи про невідповідність умов планів досудової санації Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальне обов`язкове соціальне страхування» та нормам Податкового кодексу України.

Позивач зазначає, що умови планів досудової санації Товариства були погоджені з його кредиторами, затверджені ухвалами господарського суду та стосуються всіх кредиторів підприємства, в тому числі і ГУ ДФС у Харківській області. 
Плани досудової санації, як 2016 року, так і 2017 року, передбачали відстрочку виконання Приватним акціонерним товариством «Харківський тракторний завод» всіх зобов`язань перед кредиторами, які виникли до затвердження плану досудової санації господарським судом. 
Мораторій на задоволення вимог кредиторів, за логікою Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», який діяв на момент затвердження планів санації до відкриття провадження у справі про банкрутство у 2016 та 2017 роках, це правовий механізм, який повинен був завадити як боржнику, так і його кредиторам в примусовому порядку погашати кредиторські вимоги всупереч затвердженим умовам плану досудової санації та збільшувати свої вимоги за рахунок нарахувань господарських санкцій протягом дії процедури досудової санації. Основною функцією мораторію на задоволення вимог кредиторів було забезпечення процедури досудової санації у справах №922/1882/16 та №922/2334/17, в той час як відповідач розглядає мораторій на задоволення вимог кредиторів як єдиний чинник, який мав вплинути на відстрочення сплати пені та штрафів з ЄСВ, а це суперечить статті 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» план санації боржника до відкриття провадження (проваджень) у справі про банкрутство може містити умови, передбачені в частинах першій та другій статті 29 і частині четвертій статті 79 цього Закону. Умови плану санації щодо задоволення вимог кредиторів, які не брали участі в голосуванні або голосували проти схвалення плану санації боржника, повинні бути не гіршими, ніж умови задоволення вимог кредиторів, які голосували за схвалення плану санації. Умовами плану санації може встановлюватися різний порядок задоволення вимог для кредиторів різних категорій. Таким чином, і Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», і ухвалами господарського суду встановлено, що умови плану досудової санації поширюються на вимоги кредиторів, які виникли до його затвердження господарським судом, тобто такі умови є обов`язковими для податкових органів, які є кредиторами стосовно АТ «ХТЗ» у справах №922/1882/16 та №922/2334/17.

Спростовуючи посилання відповідача про те, що єдиний соціальний внесок не є грошовим зобов`язанням, на які поширюється мораторій на задоволення вимог кредиторів, позивач зазначає, що в статті 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» йдеться не про грошові зобов`язання боржника до яких, як зазначає касатор, не відносяться штрафні санкції та пеня, а про вимоги кредиторів, які підлягають врегулюванню згідно умов плану санації до відкриття провадження у справі про банкрутство.

Також вказує на помилковість скаржника про те, що недоїмка з ЄСВ ним узагальнюється із штрафними санкціями та пенею, в той час, як Закон України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальне обов`язкове соціальне страхування» ці поняття розмежовує, як у визначенні власно того, що є єдиним соціальним внеском (стаття 1 Закону «недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом»), так і в порядку нарахування та стягнення єдиного внеску та пені і штрафних санкції за його несвоєчасну сплату.

Отже за висновком позивача, пеня та штраф можуть входити до складу зобов`язань боржника, на які поширюється мораторій на задоволення вимог кредиторів, оскільки пеня та штраф з ЄСВ не тотожні єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Пеня та штраф з ЄСВ, які були нараховані позивачу до затвердження господарським судом плану судової санації цілком законно входять до переліку вимог, на які поширюються умови планів досудової санації АТ «ХТЗ» на загальних умовах.

Щодо підстав позову та історії виникнення заборгованості позивач зазначає, що   сума пені та штрафу, визначена податковим органом у рішенні №0001331309 від 25 січня 2018 року на загальну суму 5 248 102,33 гривень виникла в зв`язку із тим, що відповідачем протиправно не було враховано ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 листопада 2016 року та у справі №922/2334/17 від 26 липня 2017року, а також умови планів досудової санації позивача, які не було належним чином відображені у обліковій картці платника податків, що, як наслідок, потягло за собою подальше врахування в порядку календарної черговості здійснених підприємством сплат в рахунок погашення заборгованості за нараховані штрафи та пеню у попередні періоди. 
Тотожній висновок встановлений судовими рішеннями у іншій справі №820/4674/18, зокрема, згідно з постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2019 року у справі № 820/4674/18, якою залишено в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року встановлено, що «враховуючи ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 липня 2016 року та у справі № 922/2334/17 від 26 липня  2017 року, умови планів досудової санації позивача, податкові органи, які здійснюють адміністрування сплати єдиного внеску, повинні були відстрочити підприємству сплату штрафу та пені, які були нараховані згідно з рішенням №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, а також списати штраф та пеню з єдиного внеску, які були нараховані до 26 липня 2017 року, зокрема за рішеннями №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн та №0000444000 від 26 грудня 2016 року на загальну суму 504389,33 гривні... Контролюючими органами не було виконано умови планів досудової санації позивача, а також вимоги ухвал господарського суду з врахуванням поточних платежів позивача в погашення штрафів та пені, нарахованих до затвердження господарським судом планів санації.»

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду у справі № 820/4674/18 від 26 березня 2019 року було також встановлено, що «враховуючи ухвали Господарського суду Харківської області у справі № 922/1882/16 від 14 липня 2016 року та у справі № 922/2334/17 від 26 липня 2017 року, умови планів досудової санації позивача, податкові органи, які здійснюють адміністрування сплати єдиного внеску, повинні були відстрочити підприємству сплату штрафу та пені за рішенням, які були нараховані згідно з рішенням №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн з 14 липня 2016 року по 13 липня 2017 року, а також списати штраф та пеню з єдиного внеску, які були нараховані до 26 липня 2017 року, зокрема за рішеннями №12/0000194000 від 17 червня 2016 року на загальну суму 1131846,03 грн та №0000444000 від 26 грудня 2016 року на загальну суму 504389,33 гривні… ... контролюючими органами не виконано умови планів досудової санації позивача, і також вимоги ухвал господарського суду з врахуванням поточних платежів позивача з погашення штрафів та пені, нарахованих до затвердження господарським судом планів санації.».

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду у справі №820/4674/18 від 19 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2019 року, позов Товариства було задоволено частково, ухвалено зобов`язати Східну об`єднану державну податкову інспекцію міста Харкова Головного управлінні ДФС у Харківській області та Головне управління ДФС у Харківській області провести станом на 14 липня 2016 року коригування в інтегрованій картці платника податків Приватного акціонерного товариства «Харківський тракторний завод», шляхом внесення даних про відстрочення оплати нарахованих станом на 14 липня 2016 року сум штрафу та пені за несвоєчасну оплату єдиного внеску до 13 липня 2017 року. Як зазначає позивач у відзиві це  рішення суду до цього часу відповідачем не виконане. Обставини встановлені судовим рішенням у справі №820/4674/18 враховані судами при ухвалені рішення у цій справі, відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України.
Позивач також зазначає, що із розрахунків, наданих відповідачем у справі №820/2131/18 вбачається своєчасне і в повному обсязі перерахування Товариством сум нарахованого єдиного соціального внеску на загальне обов`язкове соціальне страхування у той період, за який застосовані штрафні санкції та нарахована пеня в  спірному рішення, також вбачається здійснення податковим органом зарахування частини цих сум у погашення пені та штрафів, які були нараховані до затвердження планів досудової санації, і, як наслідок, виникнення нової недоїмки з ЄСВ, та нарахування на цю недоїмку нових пені та штрафів, що і становить базу оскаржуваного рішення №0001331309 від 25 січня 2018 року на загальну суму 5 248 102,33 гривні.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що пеня та штраф з ЄСВ в оскаржуваному рішенні №0001331309 від 25 січня 2018 року були нараховані саме в зв`язку із зарахуванням поточних платежів АТ «ХТЗ» в рахунок попередніх пені та штрафів, які були відображені первісно в інтегрованій картці підприємства ще до введення процедури досудової санації в 2016 році, а потім в 2017 році неодноразово досліджувались судом.

Доводи відповідача, стосовно того, що між Товариством та податковим органом не було укладено окрему мирову угоду щодо порядку сплати чи розстрочення зобов`язань з єдиного внеску, позивач спростовує тим, що «Порядком ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 07 квітня 2016 року № 422, який поширювався на облік єдиного соціального внеску в редакції, яка діяла на момент винесення рішення №0001331309 від 25 січня 2018 року, чітко встановлені дії податкового органу при виконанні плану досудової санації. 

В цьому Порядку зазначено наступне: «Після надходження до органу ДФС відповідного рішення (ухвали, постанови) господарського суду (про затвердження плану санації боржника до порушення провадження у справі про банкрутство та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, та інших ухвал) дані судового рішення реєструються підрозділом судового оскарження в інформаційній системі органів ДФС, яка забезпечує відображення результатів судового оскарження, днем отримання від структурного підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції органу ДФС, або відповідальної особи, визначеної керівником органу ДФС для виконання таких функцій, із занесенням дати ухвали/постанови суду, (пункт 1 розділу 5 Порядку). У період провадження у справі про банкрутство кошти, сплачені боржником, у день внесення до інформаційної системи органів ДФС відомостей про їх надходження на рахунки з обліку доходів бюджетів (рахунки для сплати єдиного внеску) зараховуються із рахунок грошових зобов`язань (єдиного внеску), термін сплати яких настав після дати реєстрації ухвали суду про порушення провадження у справі про банкрутство, (пункт 2 розділу 5 Порядку)».
Отже Порядком ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування передбачено заборону спрямування сум сплаченого АТ «ХТЗ» єдиного внеску на погашення сум пені та недоїмки попередніх періодів після затвердження плану досудової санації, в порядку календарної черговості, а також встановлено, як відповідно і Податковим кодексом України, що погашення заборгованості з єдиного внеску здійснюється згідно норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Крім того, і норми Податкового кодексу України, які в частині адміністрування поширюються на єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, встановлюють окремий порядок проведення списання та розстрочення пені та штрафу на умовах плану досудової санації без винесення окремого рішення податковими органами. Так, пункт 37 Підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України встановлює, що виконання контролюючими органами плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації (далі - план реструктуризації), або плану санації, затвердженого згідно із статтею 6 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" проводиться з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації. Реструктуризація податкового боргу та грошових зобов`язань платника податків на умовах плану реструктуризації або плану санації здійснюється відповідно до цього пункту та не потребує укладення окремого договору про розстрочення (відстрочення) згідно із статтею 100 цього Кодексу. Контролюючі органи здійснюють списання, розстрочення (відстрочення) податкового боргу та грошових зобов`язань платника податку протягом 10 робочих днів з дня погодження плану реструктуризації або затвердження плану санації. Розстрочення (відстрочення) або списання податкового боргу здійснюється на умовах плану реструктуризації або плану санації. Такі умови повинні бути не гіршими, ніж умови задоволення вимог інших кредиторів, визначені планом реструктуризації або планом санації. Не підлягають списанню та/або реструктуризації податковий борг та грошові зобов`язання платника податку з податку на доходи фізичних осіб та за єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, крім штрафних санкцій та пені.

Отже, Податковим кодексом України прямо передбачений: а) обов`язок податкових органів виконати умови плану досудової санації протягом 10 днів з дня його затвердження господарським судом, без окремого звернення платника податків, без укладення окремої угоди з податковим органом або підписання окремих планів на списання та (або) реструктуризацію, що відповідачем зроблено не було, б) можливість та обов`язок податкових органів провести списання штрафу та пені з єдиного внеску згідно положень пункту 37 Підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Посилання відповідача на те, що відстрочення, розстрочення єдиного внеску неможливе без укладення мирової угоди між податковим органом та АТ «ХТЗ» суперечить нормам Податкового кодексу України та нормам вищезгаданого порядку самої ДФС, адже в даному випадку АТ «ХТЗ» знаходилось у спеціальній процедурі досудової санації відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Також позивач зазначає, що склад кредиторських вимог ГУ ДФС у Харківські області на момент затвердження господарським судом планів досудової санації як у 2017, 2018 роках не містив заборгованості з єдиного соціального внеску, нарахований ЄСВ в повному обсязі був перерахований АТ «ХТЗ» до бюджету в строки, встановлені діючим законодавством, без такого перерахування підприємство не могло б навіть перераховувати через банківські установи заробітну плату працівникам. Натомість існувала заборгованість, відображена в інтегрованій картці платника податків з штрафів та пені з ЄСВ, нарахованих за несвоєчасні сплату єдиного внеску у попередні періоди і ця заборгованість підпадала під загальні умови планів досудової санації, встановлені для всіх кредиторів Товариства.
Виконання умов планів досудової санації не потребувало укладення будь-яких окремих мирових угод із будь-яким із кредиторів АТ «ХТЗ», в тому числі і з відповідачем.
Отже, посилання ГУ ДФС у Харківській області на те, що між позивачем та відповідачем не було укладено мирову угоду щодо порядку сплати чи розстрочення зобов`язань єдиного внеску, як можливу підставу для відстрочення заборгованості, не ґрунтуються на жодних нормах і є, вірогідно, вільним трактуванням Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність складу правопорушень, покладених в основу застосування штрафу та нарахування пені відповідно до частини десятої та пункту 2 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI.

Суд вважає заявлені підстави касаційного оскарження такими, що не доводять необхідність формування висновку Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме, частити першої статті 19, абзацу 5 частини першої статті 1, частини другої статті 78 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-ХІІ та співвідношення вказаних норм із положеннями Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI. По-перше, норми Закону №2343-ХІІ застосовані у рішеннях господарського суду, їх правозастосування належить до господарської юрисдикції, що само по собі виключає можливість формування висновків правозастосування цих норм при розгляді адміністративних справ. По-друге, посилаючись на необхідність комплексного правового застосування, скаржник не зазначив про «співвідношення» яких саме норм Закону №2464-VI та Закону №2343-ХІІ він заявляє.

Заявлені скаржником підстави щодо відсутності висновку Верховного Суду стосовно питання застосування частини 1 розділу ІІ, частини 1 розділу VI Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за № 751/28881, є неприйнятними, з огляду на те, що відповідно до пункту 1 розділу І цього Порядку він визначає організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, запроваджений відповідно до вимог Податкового кодексу України, з метою реалізації підпункту 19-1.1.10 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, та з метою удосконалення оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджету та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відтак Порядок є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України прийнятий на підставі у межах повноважень Міністерства фінансів України, підлягає застосуванню судом як джерело права відповідно до частини другої статті 7 КАС України. 

Частина 1 «Порядок ведення інтегрованої картки платника» розділу ІІ «Інтегрована картка платника» Порядку включає в себе 4 пункти, проте скаржник касаційною скаргою та заявою, наданою на усунення її недоліків, не зазначає які саме приписи цих пунктів, які Суд вважає нормами прямої дії, потребують висновку Верховного Суду і як, на думку скаржника, вони мають застосовуватись.

Частина 1 «Визначення первинних показників документів органів ДФС, відображених в підсистемі, що забезпечує облік платежів, які підлягають перенесенню до ІКП» розділу VI «Відображення в ІКП сум погашення податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску, розстрочення (відстрочення) зобов`язань (боргів), а також списання податкового боргу та заборгованості зі сплати єдиного внеску» Порядку включає в себе 3 пункти, проте скаржник касаційною скаргою та заявою, наданою на усунення її недоліків, не зазначає які саме приписи цих пунктів, які Суд вважає нормами прямої дії, потребують висновку Верховного Суду і як, на думку скаржника, вони мають застосовуватись.

Суд зазначає, що приписами цього Порядку врегульовані питання оперативного обліку, стан якого є доказом при розгляді спірного рішення, оцінка якого здійснюється за правилами процесуального закону, саме по собі положення порядку не встановлюють, не змінюють та не припиняють прав та обов`язків сторін у справі як учасників правовідносин, пов`язаних зі сплатою єдиного соціального внеску.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у справі № 820/2131/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А. Гончарова

                                                                                          І. Я. Олендер