ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5529/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 (головуючий суддя Прасов О.О., повний текст складено 02.03.2020)
в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства "ЗЛАК" до відповідача1 Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області), відповідача-2  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Приватне підприємство "ЗЛАК" звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача 1 - Головного управління ДФС у Запорізькій області , відповідача 2 - Державної фіскальної служби України, просив:
1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.06.2019 за №1204967/31209295; 
2) зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 21.05.2019, складену та подану позивачем; 
3) зобов`язати відповідача-1 виключити позивача із переліку ризикових платників податків, режим “Журнал ризикових платників податків” розділу “Робота комісії регіонального рівня” підсистеми “Аналітична система” ІТС “Податковий блок”.
Позов обґрунтовано тим, що позивач в процесі здійснення господарської діяльності та з метою реалізації виготовленої продукції та товарів між ПП “ЗЛАК” (постачальник за договором) та ТОВ “Мелітопольський олійноекстракційний завод” (покупець за договором) укладений договір поставки №01М/ООО-731 від 14.05.2019. Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України позивачем при здійсненні господарських операцій складено податкову накладну №8 від 21.05.2019 та направлено через електронний кабінет 18.06.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказану податкову накладну прийнято відповідачем, але її реєстрацію зупинено. Позивачем в день реєстрації отримано повідомлення від податкового органу про зупинення податкової накладної №8 від 21.05.2019. В розділі “результат обробки” податковим органом зазначена наступна інформація: “Документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ реєстрація ПН/РК №8 від 21.05.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Пропонуємо падати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України “Про електронні довірчі послуги” - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікаційному засобі електронного підпису). Зазначає, що на адресу ДФС України позивачем направлені пояснення та копії документів необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН №8 від 21.05.2019. На думку позивача, було надано вичерпний перелік документів, що вимагаються від платника податку, щодо реєстрації податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Але, незважаючи на отримання податковим органом всіх документів первинного бухгалтерського обліку та інших документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, рішенням від 25.06.2019 за №1204967/31209295 регіональної комісії ДФС відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 21.05.2019 з підставою “ненадання платником податку копій документів”. Вважає, що дії відповідача є протиправними, оскільки не зрозуміло яких саме документів не надано. Реєстрація складених та поданих позивачем інших податкових накладних в процесі здійснення господарської діяльності можлива лише в тому випадку, якщо позивач не буде перебувати в переліку ризикованих платників. В іншому випадку відповідачі матимуть можливість та підстави для призупинення будь-яких податкових накладних, поданих позивачем. Це, в свою чергу, фактично заблокує нормальну роботу підприємства. Натомість, повне відновлення прав та законних інтересів позивача в судовому порядку можливе виключно шляхом виключення позивача з переліку ризикових платників. Позивач, вважає, що відновлення прав та законних інтересів ПП“ЗЛАК” як сумлінного платника податків та забезпечення в подальшому його господарської діяльності у повній відповідності з нормами чинного законодавства можливе лише у випадку виключення ПП “ЗЛАК” із переліку ризикованих платників.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2019 за №1204967/31209295.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства "ЗЛАК".
В задоволенні іншої частини позовних вимог – відмовлено.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що контролюючий орган не висловив зауважень щодо поданих позивачем до контролюючого органу документів та способу їх направлення. У чому саме полягає: “… ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. …”, як то зазначено у Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідач-1,2 документально суду не довів. Звідси, пропозиції відповідачів-1,2 надати позивачу “пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, як то зазначено у Квитанції на думку суду є необґрунтованими.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідачем-2 ( Головним управління ДПС у Запорізькій області) подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
Позивачем до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті
Розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно Договору поставки №01М/ООО-731 від 14.05.2019; видаткової накладної; товарно-транспортної накладної; податкової накладної; Звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2018; Звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2018; Інвентаризаційного опису №1 на 01.01.2019; рахунку на оплату; інших документів, підтверджуються вчинення позивачем господарських операції.
Водночас, у Рішенні комісії ГУ ДФС у Запорізькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2019 за №1204967/31209295 підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено: “Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави: Ненадання платником податку копій документів: … Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); Додаткова інформація: Відсутні первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції. …” (а.с.35).
Позивачем надіслані до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Однак, контролюючим органом не висловлено зауважень щодо поданих позивачем до контролюючого органу документів та способу їх направлення, не зазначили, у чому саме полягає: “… ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. …”.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, норми Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, затвердженого 29.12.2010 постановою Кабінету Міністрів України №1246 (у редакції постанови КМУ №341 від 26.04.2017).
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Предметом даного спору є правомірність зупинення реєстрації податкової накладної у зв`язку з віднесенням позивача до реєстру ризикових платників.  
Абзацом 1 п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з абз.1-2 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому в силу п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в Листі Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018 “Критерії ризиковості платника податку”, зокрема, зазначено:
“ 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; 
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; 
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3   пункту 16.1 статті 16 та   абзацу першого   пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам   підпункту 16.1.3   пункту 16.1 статті 16 та   пункту 46.2   статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. 
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. 
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. …”.
При цьому, колегія судів апеляційної інстанції зазначає, що вказаний лист не є нормою права, яка в обов`язковому порядку підлягає застосуванню. 
Позивач вважає, що належної мотивації підстав та причин віднесення ПП "ЗЛАК" до ризикових платників податків відповідно до пп.1.6 п.1 Листа Державної фіскальної служби України №4065/99-99-07-05-04-18 від 05.11.2018 Рішення ГУ ДФС у Запорізькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2019 за №1204967/31209295 – не містить.
З цього приводу колегія судів апеляційної інстанції зазначає, що пунктами 18-21 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено, що: 
« 18. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. 
19. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). 
20. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
21. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: 
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; 
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; 
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства».
При цьому, пунктом 21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 визначено, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Водночас, матеріали справи не містять доказів додержання відповідачами вимог п.21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
Пунктом 17 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, зокрема, зазначено: 
“… Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. …”
Натомість, матеріали справи не містять протоколу засідання Комісії під час прийняття Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2019 за №1204967/31209295, матеріалів роботи комісії, тощо.
Вказане дає підстави для висновку, що відповідачем-1 документально не доведено додержання процедури розгляду матеріалів.
При цьому, бездоганне виконання суб`єктом владних повноважень процесуальних/процедурних норм є запорукою відповідності таких дій нормам законодавства України.  Однак порушення таких приписів може бути покладено в основу скасування рішень суб`єкта владних повноважень.
Виходячи з викладеного, не можна дійти висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у відповідності до норм законодавства України.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, пропозиції відповідача-1, надати позивачу “пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, як то зазначено у Квитанції - є необґрунтованими, оскільки не містять чіткого викладення які саме документи слід надати. 
При цьому, нечіткість викладення вимоги суб`єктом владних повноважень може призвести до поглиблення спору, оскільки контролюючий орган не може вимагати від позивача того, що не регламентовано нормою права.
Водночас, матеріалами справи підтверджується, що суб`єктом владних повноважень не надано чітке визначення, що саме повинен був зазначити у поясненнях позивач, хід викладення інформації.
Однак, матеріали справи містять підтвердження, що позивачем надано контролюючому органу письмові пояснення, додані документи, на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до якої застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України.
Отже, позиція відповідачів-1,2 щодо ненадання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до якої застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України – спростовується.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції позивачем, надані документи та пояснення, достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №8 складеної 21.05.2019 ПП "ЗЛАК".
Вищезазначене дає підстави для висновку, що су першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Діючи в межах апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції не перевіряє рішення суду першої інстанції в частині, яка не оскаржується. 
В силу пункту 19 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, затвердженого 29.12.2010 постановою Кабінету Міністрів України №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України №341 від 26.04.2017) (надалі – “Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних”), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з п.20 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
З огляду на результати апеляційного розгляду справи судові витрати не підлягають розподілу.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно ст. 328 КАС України протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення згідно ст. 329 КАС України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції..
Строки касаційного оскарження, з урахуванням п. 3 Розділу IV «Прикінцеві Положення» КАС України в редакції Закону № 540-IX від 30.03.2020, продовжуються на строк дії карантину.
В повному обсязі постанова виготовлена 03.07.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова