ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/7406/18                                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Чудак О.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 вересня 2020 року                                                                        м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді            Ключковича В.Ю.,
суддів          Кобаля М.І.,                 
                                                                                                            Беспалова О.О.,          
за участю 
секретаря судового засідання                    Вітчинкіної К.О.,
представника позивача                                                                     Дмітрієвої В.В.,
представника ГУ ДПС у м. Києві                                                   Данелюка Ю.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року (суддя Чудак О.М.) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Смарт Солюшнз Груп" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - 

                                               В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Смарт Солюшнз Груп" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, Державної фіскальної служби України, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 11.12.2017 №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1;
- зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 06.11.2017 №1, подану ТОВ "Смарт Солюшнз Груп".
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Держаної фіскальної служби у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 11.12.2017 №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» від 06.11.2017 №1; зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» від 06.11.2017 №1 датою її фактичного надходження.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (як правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві) подало апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.04.2020 та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у місті Києві зазначає, що позивач повинен був до повідомлення додати у вигляді окремих додатків копії всіх первинних документів, зазначених у Вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН за конкретними критерієм, але Комісією ДФС прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у зв`язку з тим, що підстави для реєстрації податкової накладної відсутні. У рішенні від 11.12.2017 №3932176/37203896 зазначено, що підставою для відмови стало надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Також, апелянт вказує, що судом помилково зроблено висновок, що рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 06.11.2017 прийнято ГУ ДФС у м. Києві, так як постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 року №117 року, якою передбачено, що комісії контролюючих органів, що складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС), які приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набула чинності тільки 22.03.2018. Таким чином, з аналізу чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства можна дійти висновку, що рішення про відмову в реєстрації ПН/РК від 11.12.2017 №3932176/37203896 прийнято комісією ДФС України, а тому висновок суду першої інстанція про те, що комісія ГУ ДФС у м. Києві прийняла таке рішення є полковим та безпідставним.
18.09.2020 до суду апеляційної інстанції від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач просить рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.04.2020 залишити без змін, а апеляційну скаргу залишити без задоволення.
У відзиві позивач вказує, що крім письмової вказівки у апеляційній скарзі про неповний пакет наданих до пояснення копій документів, ніяких інших документів не було надано, а отже, таке твердження є безпідставним.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, думку представника позивача та думку представника ГУ ДПС у м. Києві, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з матеріалів справи, на виконання умов Договору підряду на виконання окремих етапів робіт №1509/17 від 15.09.2017 ТОВ «Смарт Солюшнз Груп» виконано робіт на суму 1875812 грн., з яких оплачено Генеральним підрядником ТОВ «ВАРДА СПЕЦБУД МОНТАЖ» на суму 3100000 грн. Щодо якості виконуваних робіт від замовника робіт претензій не надходило.
У пункті 3.3 Договору підряду на виконання окремих етапів робіт № 1509/17 від 15.09.2017 сторони погодили такий порядок розрахунків, який передбачає перерахування Замовником Підряднику авансу.
Аванс переховано 06.11.2017 платіжним дорученням №623 на суму 500000 грн.
За фактом отримання вказаної передоплати ТОВ «Смарт Солюшнз Груп» складено податкову накладну від 06.11.2017 №1 на суму 500000 грн., у тому числі ПДВ 83333,33 грн., яку направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06.11.2017 №1.
Однак, реєстрація податкової накладної від 06.11.2017 №1 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку з тим, що податкова накладна відповідає підпункту 6 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
ТОВ «Смарт Солюшнз Груп» на виконання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної надало пояснення до вищезгаданої господарської операції, а також копії документів, що підтверджують реальність господарських операцій із   ТОВ «ВАРДА СПЕЦБУД МОНТАЖ».
Рішенням комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.12.2017 №392176/37203896 відмовлено у реєстрації податкової від 06.11.2017 №1   з підстави - надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Вважаючи рішення від 11.12.2017 №392176/37203896 протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ДФС України 11.12.2017 №392176/37203896 не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальне твердження, що причиною його прийняття є надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, у вказаному рішенні не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності визначеного комісією вичерпного переліку необхідних для   надання документів та за умови не наведення комісією доказів того, що подані платником документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.   
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .
Також, названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /       розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених       підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на       реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази       більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
При вирішенні цього спору колегія суддів вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування        повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний       критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:       
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію   податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень,       достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.      
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв       (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).
Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за   умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Як стверджує позивач, та не було спростовано відповідачами, контролюючим органом не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у контролюючого органу виникла можливість прояву нічим необмеженої        дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.   
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року   по справі   №822/1817/18,   від 21 травня 2019 року   по справі №0940/1240/18.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Так, згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;   обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.
З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України   визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
29 березня 2017 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова 190, тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У вказаному підзаконному акті визначено такі підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566 затверджено Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, додатком якого є форма рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зі змісту такого рішення слідує, що в разі прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну, передбачену постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», підставу відмови реєстрації податкової накладної, а не норму підзаконного акта, якою визначена така підстава.
Як зазначено вище та встановлено колегією суддів, відмовляючи у реєстрації податкової накладної, вказано наступну причину: «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування».
Однак, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ДФС України 11.12.2017 №392176/37203896 не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальне твердження, що причиною його прийняття є надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
У вказаному рішенні не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності визначеного комісією вичерпного переліку необхідних для   надання документів та за умови не наведення комісією доказів того, що подані платником документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Разом з цим, комісією ДФС України   не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем первинних документів на підтвердження наявності підстав для реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1.
Колегією суддів з матеріалів справи не встановлено, а відповідачами не надано жодних обґрунтувань наявності дефектів форми чи змісту документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1.
Суд апеляційної інстанції, також, враховує, що ТОВ «Смарт Солюшнз Груп» володіє безстроковою електронною ліцензією за №2013041958 від 31.08.2017 та здійснює (у тому числі на виконання Договору підряду на виконання окремих етапів робіт №1509/17 від 15.09.2017) специфічні роботи у межах основного виду діяльності КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи, та інших: КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Позивач має необхідні ресурси для виконання таких робіт.
Частиною другою статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відтак, колегія суддів не може вважати прийнятними доводи контролюючого органу про те, що надані позивачем документи неможливо ідентифікувати, адже зміст рішення від 11.12.2017 №392176/37203896 не дає підстав вважати, що саме дана обставина слугувала однією із підстав для прийняття спірного рішення.
Колегія суддів вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Оскільки комісія ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, у рішенні від 11.12.2017 №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1 продублювала норму постанови № 190, тобто зазначила загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів приходить висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Разом  з тим, при вирішенні питання про реєстрацію податкової накладної адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством   податкових обов`язків.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для   можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1, що і було правомірно зроблено судом першої інстанції.
Такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з висновками, викладеними в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинний на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналогічну норму передбачено й пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,   що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, який чинний на час розгляду апеляційної скарги.
Відтак, враховуючи, що судом встановлено відсутність у комісії ДФС України правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної шляхом прийняття відповідного рішення, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 06.11.2017 №1 датою її фактичного надходження.
В даному випадку, задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені.
Так, переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, колегія суддів, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшла до висновку, що судом правомірно зроблено висновки про те, що рішення від 11.12.2017 №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» від 06.11.2017 №1 є протиправним та підлягає скасуванню, а Державну фіскальну службу України слід зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» від 06.11.2017 №1 датою її фактичного надходження, разом з тим, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права в частині зазначення органу, який приймав оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, та зазначає наступне.
Відповідно до п. 16, 21 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566, Комісією розглядаються письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 розділу V Податкового кодексу України (далі - Кодекс), а також висновок контролюючого органу з пропозицією щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації.
Рішення Комісії про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації складається за формою згідно з додатком до цього Порядку, підписується, реєструється та надсилається платнику податку на додану вартість у порядку, встановленому статтею 42 розділу ІІ Кодексу, протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.
Наказом ГУ ДФС у м. Києві від 23.06.2017 №5632 було затверджено регламент на склад робочої групи ГУ ДФС у м. Києві, яка надавала пропозиції щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Робочою групою ГУ ДФС у м.Києві надано пропозицію Комісії ДФС України щодо відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 06.11.2017 (а.с.213, т.1).
Відтак, відповідно до п. 74.2 ст. 74, п. 201.16 ст. 201 ПК України, Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566, Постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації входить до повноважень саме Комісії ДФС України.
Однак, судом першої інстанції зроблено висновок, що рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 06.11.2017 прийнято ГУ ДФС у м. Києві з посиланням на вимоги постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 року №117, якою передбачено, що комісії контролюючих органів, що складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС), які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Такий висновок суд апеляційної інстанції вважає помилковим, адже постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018  №117 набула чинності тільки 22.03.2018, а рішення №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 №1 прийнято 11.12.2017, відтак, судом першої інстанції в цій частині застосовано нормативно-правовий акт, який не підлягав застосуванню.
Відтак, мотивувальні частині рішення суду та резолютивна частина суду першої інстанції підлягає зміні в цій частині, у з в`язку з вищевикладеним.
Відтак, доводи, зазначені в апеляційній скарзі знайшли своє підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції лише в частині висновку суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення було прийнято комісією ГУ ДФС у м. Києві, а відтак, в цій частині рішення суду першої інстанції підлягає зміні, в іншій частині - висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову апелянтом не спростовано. 
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
У відповідності до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні рішення неправильно застосовано норми матеріального права в частині висновку про те, що оскаржуване рішення було прийнято комісією ГУ ДФС у м. Києві, а відтак, в цій частині резолютивну частину рішення суду першої інстанції слід змінити, в іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, адже судом правомірно зроблено висновок про наявність підстав для задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року змінити в мотивувальній частині.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року змінити в резолютивній частині, виклавши абзац другий та абзац четвертий резолютивної частини рішення в наступній редакції:
2. «Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Держаної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 11.12.2017 №392176/37203896 про відмову у реєстрації податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» від 06.11.2017 №1.»;
4. «Стягнути з Держаної фіскальної служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Солюшнз Груп» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі у розмірі 1762 (одна тисяча сімсот шістдесят дві) гривні.».
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 24 вересня 2020 року.

Головуючий суддя                                                                              В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                         М.І. Кобаль

                                                                                                           О.О. Беспалов