ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Шулежко В.П.                                                                                                       суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 вересня 2020 року                                                                                    Справа № 640/17225/19

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                             Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І., 
за участю секретаря                     Лісник Т.В.,
представника позивача          Панченко Є.В.,
представника відповідача          Ісаєва С.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2020 року у справі 

за позовом           товариства з обмеженою відповідальністю «Світ Плюс»

до                     Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про                     визнання протиправними та скасування акта перевірки 
і податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Товариство  з обмеженою відповідальністю «СВІТ ПЛЮС» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач), в якому просив:
1) визнати протиправним та скасувати акт камеральної перевірки № 129/26-15-12-09-19/34353218 від 31.05.2019;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 05961611209 від 17.07.2019, винесене ГУ ДФС у м. Києві.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2020 року адміністративний позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17.07.2019 № 05961611209.
У задоволенні позову в іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення в частині задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом до матеріалів справи не надано, а судом не встановлено наявності доказів, що підтверджують реєстрацію права власності/користування земельною ділянкою, за якою позивачу нараховано спірні зобов`язання з плати за землю та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Відмовляючи в іншій частині позову (щодо визнання протиправним та скасування акта перевірки), суд зазначив, що  акт є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків податкових зобов`язань. Тому, акт перевірки не є рішенням органу владних повноважень, оскільки є службовим документом, що підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення, а відтак акт та висновки, які в ньому містяться, самі по собі не породжують для платника податків настання будь - яких юридичних наслідків та не впливають на його права, обов`язки та законні інтереси.
Не погоджуючись з таким рішенням суду в частині задоволення, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в цій частині та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі, зазначаючи, що позивач самостійно у звітній декларації від 20.02.2019 задекларував податок за січень, лютий, березень і квітень 2019 року на суму 2 323 274,36 грн., але уточнюючими деклараціями за відповідний період зменшив суму  зобов`язання на 8 418 380,84 грн., внаслідок чого відхилення склало 6 095 106,48 грн.
При цьому, апелянт наполягає на правомірності прийнятого ним ППР та зазначає, що наведені ним обставини не перевірялися та не були враховані судом першої інстанції при розгляді цієї справи.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято за неповно та неправильно встановлених обставин, з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині задоволення позовних вимог.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.07.2020 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з обмеженою відповідальністю «СВІТ ПЛЮС» перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві.
15.05.2008 між Солом`янською районною в м. Києві державною адміністрацією (Орендодавець) та ТОВ «СВІТ ПЛЮС» (Орендар) укладено договір оренди цілісного майнового комплексу плодоовочевої бази Комунального підприємства «Світ» Солом`янського району м. Києва (далі - Підприємство), за умовами якого Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування Підприємство, розташоване за адресою: м. Київ, вул. Молодогвардійська, 32.
Умовами пункту 2 цього Договору визначено, що Орендар вступає у строкове платне користування підприємством на термін, указаний у Договорі, але не раніше дати підписання сторонами цього Договору та акту приймання-передачі Підприємства. Передача Підприємства в оренду не тягне за собою виникнення у Орендаря права власності на це майно. Власником Підприємства залишається територіальна громада Солом`янського району м. Києва, а Орендар користується ним протягом строку оренди.
Згідно з пунктом 3.1 Договору, орендна плата за користування майном визначається згідно з Методикою розрахунку та порядком використання орендної плати за користування майном, що належить до комунальної власності територіальної громади Солом`янського району м. Києва, затвердженої рішенням Солом`янської районної в м. Києві державної адміністрації від 20.12.2006 №101.
Між тим, згідно з пунктом 1.4 Договору визначено, що цей договір є підставою для виникнення у разі приватизації підприємства пріоритетних прав ТОВ «СВІТ ПЛЮС» на довгострокову оренду земельної ділянки, на якій розміщене Підприємство, з наступним викупом цієї ділянки відповідно до законодавства.
У подальшому, між позивачем (Орендар) та Департаментом комунальної власності м. Києва виконавчого органу Київської міської ради (КМДА) (Орендодавець) укладено договір оренди цілісного майнового комплексу (в новій редакції) №2913 (цмк) від 30.01.2019.
За умовами цього Договору також передбачено передача вказаного Об`єкта Орендарю у строкове платне користування підприємством на термін, указаний в Договорі. Передача Об`єкта в оренду не тягне за собою виникнення у Орендаря права власності на цей Об`єкт. Власником Об`єкта залишається територіальна громада м. Києва, а Орендар користується ним протягом строку оренди. Орендна плата визначена на підставі Методики розрахунку орендної плати за майно територіальної громади м. Києва, яке передається в оренду затвердженої рішенням Київської міської ради від 21.04.2015 №415/1280 та згідно з розрахунком орендної плати.
ГУ ДФС у м. Києві на підставі підпункту 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75, згідно порядку встановленого статтею 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку уточнюючих податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2019 рік TOB «СВІТ ПЛЮС», за результатами якої було складено акт від 31.05.2019 № 129/26-15-12-09-19/34353218.
В акті перевірки встановлено, що TOB «СВІТ ПЛЮС» засобами електронного зв`язку подані уточнюючі податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) № 9089663578 від 03.05.2019, № 9089663845 від 03.05.2019 та № 9089664116 від 03.05.2019.
Крім того, камеральною перевіркою встановлено, що сума коригування податкового зобов`язання за 2019 рік з земельного податку з юридичних осіб (КБК 18010500) зазначена в уточнюючих податкових деклараціях з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) реєстраційний номер 9089663845 від 03.05.2019 і реєстраційний номер 9089664116 від 03.05.2019, визначена TOB «СВІТ ПЛЮС» без врахування суми нарахованого податку на 2019 рік за даними раніше поданої звітної декларації реєстраційний номер 9027404414 від 20.02.2019. Вказане порушення порядку складання уточнюючих розрахунків призвело до визначення податкового зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб (КБК 18010500) за січень, лютий, березень і квітень 2019 року як від`ємне значення податку на загальну суму 6   095   106,48 грн.
На підставі вказаних висновків, відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 № 05961611209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб у розмірі 6095106,48 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3  047  553,24  грн.
Позивач, вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Земельним кодексом України (далі - ЗК України), Законом України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (далі - Закон № 161-XIV).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
Згідно з пунктом 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні. (підпункт 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України).
Згідно з частиною другою статті 120 ЗК України, якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Згідно з пунктами 288.1, 288.2, 288.3, 288.4 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до статті 13 Закону № 161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Пунктом 287.6 статті 287 ПК України передбачено, що при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
Відповідно до статей 125, 126 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Статтею 202 ЗК України передбачено, що державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у Державному земельному кадастрі в порядку, встановленому Законом. При цьому земельна ділянка має бути індивідуально визначеним об`єктом нерухомого майна, якому властиві такі характеристики, як площа, межі, ідентифікатор у Державному земельному кадастрі тощо.
Згідно з частиною 10 статті 79-1 ЗК України державна реєстрація речових прав на земельні ділянки здійснюється після державної реєстрації земельних ділянок у Державному земельному кадастрі.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Отже, у розумінні Податкового кодексу України, земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (пп.14.1.72); землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (пп.14.1.73).
Таким чином, платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування), відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (нежитлового приміщення), обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.
Тож, особу, яка володіє нерухомим майном, що розташоване на земельній ділянці, права на яку для такої особи не оформлені, не можна вважати платником земельного податку в розумінні статті 269 Податкового кодексу України до моменту виникнення відповідних прав такої особи на цю земельну ділянку відповідно до запису, сформованого у Державному земельному кадастрі у порядку, визначеному законом. До такого моменту зазначена особа відповідно до вимог Податкового кодексу України не повинна сплачувати земельний податок. 
При цьому, слід враховувати, що право оренди земельної ділянки виникає на підставі відповідного договору з моменту державної реєстрації цього права. Виникнення права власності на будинок, будівлю, споруду не є підставою для виникнення права оренди земельної ділянки, на якій вони розміщені і яка не була відведена в оренду попередньому власнику.
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 23.05.2018 у справі № 629/4628/16-ц та, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що позивачу збільшено податкове зобов`язання із земельного податку за 2019 рік, як орендарю об`єкта нерухомого майна, розташованого на земельній ділянці, яка не належить йому ні на праві власності, ні на праві користування та не передана в оренду.
Зворотного апелянтом не доведено.
Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (стаття 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16.
Такий правовий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). 
Крім того, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апелянта щодо правомірності прийнятого ним спірного ППР, колегія суддів відхиляє як безпідставні. 
Твердження апелянта про те, що позивач самостійно у звітній декларації від 20.02.2019 задекларував податок за січень, лютий, березень і квітень 2019 року на суму 2 323 274,36 грн., але уточнюючими деклараціями за відповідний період зменшив суму  зобов`язання на 8 418 380,84 грн., внаслідок чого відхилення склало 6 095 106,48 грн., а також, що наведені ним обставини не перевірялися та не були враховані судом першої інстанції при розгляді цієї справи, є необґрунтованими, оскільки, як було встановлено вище, податковим органом взагалі не доведено наявності у позивача правового статусу платника земельного податку за відповідні земельні ділянки. 
Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №  05961611209 від 17.07.2019, необхідності його скасування та задоволення позову в цій справі.
Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у м. Києві підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2020 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
          З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 25 вересня 2020 року.

Головуючий суддя          

Судді: