ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/2599/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С. 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу	 Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 	
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 24.09.2019р. у справі №160/2599/19	
за  позовом:	ОСОБА_1 	
до:  про:	Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 	

ВСТАНОВИВ:

           20.03.2019р. ОСОБА_1 звернувся до  Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. /а.с. 3/.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2019р. за вищезазначеним адміністративним позовом відкрито провадження в адміністративній справі  №160/2599/19   та справу призначено до судового розгляду / а.с. 2/
Позивач, посилаючись у адміністративному позові, з урахуванням уточненого позову /а.с. 8-10/ на те, що йому стало відомо про прийняття Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області   12.02.2018р. податкових повідомлень-рішень  № 159432-1319-0464/1, №159432-1319-0464, якими визначено податкові зобов`язання з орендної плати за землю за 205-2017ррта 2018р. (відповідно), за користування земельною ділянкою кадастровий номер 1210100000:01:203:0006, але він вважає ці рішення відповідача необґрунтованими та безпідставними оскільки ця земельна ділянка не находиться у нього в користуванні, будь які договори щодо її оренди ним не укладались, він є власником нежитлової будівлі, яка розташована на цій ділянці та земельна ділянка, що знаходиться під належною йому будівлею становить 1232 кв.м., а земельний податок цими рішеннями відповідача нараховано за земельну ділянку площею 2148 кв.м.,  отже вважає, що  підстави для нарахування йому зобов`язань з орендної плати за землю за цей період відсутні, тому просив суд  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  від 12.02.2018р.  № 159432-1319-0464/1, №159432-1319-0464.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2019р. у справі №160/2599/19   адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  від 12.02.2018р.  № 159432-1319-0464/1, №159432-1319-0464 / а.с. 543-45/.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, яке є правонаступником відповідача у цій справі, не погодившись з рішення суду першої інстанції від 24.09.2019р. у цій справі, подало апеляційну скаргу / а.с. 73-75/, у якій посилаючись на те, що судом першої інстанції під час розгляду цієї справи було зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просила рішення суду першої інстанції від 24.09.2019р. скасувати та постановити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову у повному обсязі. 
Адміністративна справа №160/2599/19, разом з матеріалами вищезазначеної апеляційної скарги позивача надійшли до Третього апеляційного адміністративного суду 27.01.2020р. 11.10.2019р. / а.с. 72/.
Ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020р. 16.10.2019р. у справі №160/2599/19 здійснено процесуальне правонаступництво та замінено відповідача – Головне управління ДФС у Дніпропетровській області, правонаступником -  Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, поновлено відповідачу строк апеляційного оскарження та відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2019р. у справі №160/2599/19   / а.с. 100/, апеляційний розгляд справи у судовому засіданні призначено на 14-00 годин 10.03.2020р. / а.с. 101/, про що судом було повідомлено учасників справи / а.с. 102-105/.
Позивач, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 106-107/, заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції постановлено у справі обґрунтоване рішення без порушень норм чинного законодавства,  просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 24.09.2019р. у цій справі залишити без змін. 
У судовому засіданні 10.03.2020р. за клопотанням представника позивача розгляд цієї справи було відкладено на 13-00 годин 31.03.2020р., про що судом було у встановлений чинним процесуальним законодавством повідомлено учасників справи /а.с. 110-115/. 
У подальшому через введений з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) на території України карантин розгляд цієї справи неодноразово  переносився, про що суд у встановлений чинним процесуальним законодавством порядок та строки повідомляв учасників справи / а.с.116,132,136,137,138-142,143,146,-149/, а у судовому засіданні 23.06.2020р. судом у розгляді цієї справи було оголошено перерву до 14-30 годин 21.07.2020р. з метою надання  відповідачем розрахунку грошових зобов`язань по земельному податку.
Представник відповідача у судовому засіданні 21.07.2020р. підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від  24.09.2019р. скасувати та постановити у справі нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представник позивача у судовому засіданні заперечувала проти доводів апеляційної скарги, підтримала доводи викладені у письмовому відзиві на апеляційну скаргу, та просила суд апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 24.09.2019р. у цій справі залишити без змін.
Заслухавши у судовому засіданні представників відповідача та позивача, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції  в межах доводів апеляційної скарги і заявлених вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з  наступних підстав.
Під час розгляду справи судом встановлено, що позивачу у справі -   ОСОБА_1 , код РНОКПП НОМЕР_1 , з 17.03.2003р. належить  право власності на нежитловий будинок, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , на підставі договору дарування від 04.02.2003р. ВАС №926427 / а.с. 17/.                     12.02.2018р відповідачем у справі – Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, були прийняті податкові повідомлення-рішення, якими визначено податкові зобов`язання позивача  з земельного податку з фізичних осіб:
- форми «Ф» №159432-1319-0464/1 на загальну суму 282557, 54 грн. за період з 2015-2017рр. / а.с. 32,33/;
- форми «Ф» №159432-1319-0464 на загальну суму 115528,03 грн. за 2018 р. / а.с. 34/.
При цьому необхідно зазначити, що податковий орган - відповідач у справі, вважає, що підставою для прийняття ним вищезазначених рішень, які є предметом оскарження у цій справі, стало те, що з моменту набуття ОСОБА_1 права власності на  нежитлову будівлю, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , в силу положень ч.ч. 1, 2 ст. 120 Земельного кодексу України, ст. 377 Цивільного кодексу України у нього виникло право на користування земельною ділянкою, на якій розташований цей об`єкт, а оскільки користування землею в Україні є платним то у нього виник обов`язок по сплаті земельного податку, і оскільки такий обов`язок не було виконано, контролюючим органом були прийняті спірні податкові-повідомлення рішення якими визначено податкові зобов`язання позивача  з земельного податку з фізичних осіб: - форми «Ф» №159432-1319-0464/1 на загальну суму 282557, 54 грн. за період з 2015-2017рр., - форми «Ф» №159432-1319-0464 на загальну суму 115528,03 грн. за 2018 р.
Спірні відносини, що виникли між сторонами у справі в частині правомірності прийняття відповідачем у справі, який у цих відносинах виступає у якості суб`єкте владних повноважень, рішень щодо нарахування позивачу земельного податку за період 2015-2018р.,   врегульовано положеннями Конституції України, Земельного кодексу України, Податкового кодексу України (далі – Кодекс), Закону України «Про оренду землі» ( в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин).  
          Аналіз змісту певних норм Земельного кодексу України, які визначають порядок користування землею,  та Закону України «Про оренду землі» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) дає можливість зробити висновок про те, що користування землею  в Україні є платним.
Нормами Податкового кодексу України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, зокрема положеннями пп. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 цього Кодексу плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, та силу вимог пп. 14.1.147 п. 14.1 ст.14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
          Відповідно до п. 269.1 ст. 269 Кодексу платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, якими з огляду на положення пп. 14.1.73 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.
Аналіз наведених норм дає можливість зробити висновок про те, що норми чинного податкового законодавства визначають обов`язок орендаря (користувача) земельної ділянки, що перебуває у державній або комунальній власності,  сплачувати земельний податок у формі орендної плати.
Відповідно до положень п. 288.1 ст. 288 Кодексу передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, платником орендної плати є орендар земельної ділянки ( п. 288.2 цієї ж статті), об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду ( п. 288.3 цієї статті), а відповідно до п. 288.4 цієї ж статті розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до підпункту 269.1.1 пункту 269.1 статті 269 Кодексу  платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв). А в силу вимог підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 цього ж Кодексу  об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Таким чином, обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
Нормами ст. 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та  право оренди земельної ділянки виникають з  моменту державної реєстрації цих прав, і право власності та право користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на  нерухоме майно та  їх  обтяжень» (далі - Закон).
Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 Земельного кодексу України і статтею 377 Цивільного кодексу України, нормами яких чітко визначено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.
За правилами пункту 286.1 статі 286 Кодексу  підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, при цьому власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (пункт 287.8 статті 287 ПК України).
Отже виходячи з наведених норм чинного законодавства колегія суддів вважає, що   фізична особа - власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 19.06.2018р. у справі №826/8009/16 (адміністративне провадження №К/9901/30996/18).
Враховуючи вищенаведене колегія суддів вважає, що незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового Кодексу  України, позивач у справі, який  є власником нежитлових приміщень, повинен сплачувати земельний податок за користування земельною ділянкою під належною  йому нежитловою будівлею, яка розташована за адресою: м. Дніпро, вул. Маршала Малиновського 79, і в силу ст.ст.  182, 334 Цивільного кодексу України та положень Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на  нерухоме майно та  їх  обтяжень» такий обов`язок у позивача виникає з моменту державної реєстрації права власності на цю нежитлову будівлю – тобто з 17.03.2003р. / а.с. 17/.  
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи встановив фактичні обставини справи, але зробив помилкові висновки , що призвело до невірного застосування ним норм матеріального права, що відповідно до ст. 37 КАС України є підставою для скасування такого рішення суду, тому апеляційну скаргу відповідача необхідно задовольнити частково  та скасувати рішення суду першої інстанції від 24.06.2019р. у цій справі.  
Вирішуючи по суті заявлені позивачем позовні вимоги колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. 
Під час з`ясування питання щодо правомірності та обґрунтованості прийнятих відповідачем у справі податкових повідомлень-рішень, якими визначено податкові зобов`язання позивача  з земельного податку з фізичних осіб форми «Ф» №159432-1319-0464/1 на загальну суму 282557, 54 грн. за період з 2015-2017рр. , та форми «Ф» №159432-1319-0464 на загальну суму 115528,03 грн. за 2018 р., необхідно встановити не тільки наявність у позивача обов`язку щодо сплати такого податку, а також перевірити правильність та обґрунтованість визначення податковим  органом розміру земельного податку.
Так аналіз положень ст. 285 Кодексу дає можливість зробити висновок про те, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік, який для цілей оподаткування  починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Нормами п. 286. 1  ст. 286 Кодексу також передбачено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, та на центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва покладено обов`язок щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подавати інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
При цьому необхідно враховувати, що положеннями п. 286.2. ст. 286 Кодексу передбачено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Під час розгляду цієї справи судом встановлено, що податковим органом земельний податок спірними рішеннями нараховувався за користування позивачем земельною ділянкою площею  0,2148 га виходячи з наявних у нього даних земельного кадастру, але під час розгляду цієї справи, як судом першої інстанції так і апеляційним судом ним не було надано суду жодного належного письмового доказу на підтвердження цих обставин.
Натомість під час розгляду цієї справи апеляційним судом встановлено, що під належною  позивачу у справі нежитловою будівлею, яка розташована за адресою: АДРЕСА_2 . Дніпро, АДРЕСА_3 . Маршала Малиновського 79, знаходиться земельна ділянка площею 374 кв.м., а загальна площа цієї земельної ділянки становить 1232 кв.м., що підтверджується відомостями, які зазначені стосовно земельної ділянки у технічному паспорті нежитлової будівлі, яка належить позивачу у справі.
Отже навіть за умови наявності у позивача у справі обов`язку сплати земельного податку за користування вищезазначеним нежитловим приміщенням, відповідачем у справі  порушення вимог ч. 2 ст.  77 КАС України не доведено правомірність визначення ним спірними рішеннями розміру цього податку за відповідні періоди, оскільки не надано належною доказів щодо розміру земельної ділянки, яка перебуває у користування позивача під належною йому нежитловою будівлею, яка розташована за адресою: м. Дніпро, вул. Маршала Малиновського 79, що свідчить про те, що відповідач у справі під час прийняття рішень, які є предметом оскарження у справі, діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством, що є підставою для скасування таких рішень суб`єкта владних повноважень. 
При цьому колегія суддів критично оцінює посилання відповідача під час розгляду справи, в частині правомірності прийняття ним спірних рішень, на те, що позивач з моменту набуття ним права власності на нежитлову будівлю, повинен сплачувати земельний податок за користування земельною ділянкою виходячи з розміру земельної ділянки за яку таку сплату здійснював попередній власник нежитлової будівлі, не можуть бути прийняті судом до уваги, оскільки відповідачем під час розгляду справи не було надано суду будь-яких належних доказів щодо сплати попереднім власником земельного податку та розміру сплаченого ним податку. 
          З огляду на вищенаведене, колегія суддів вважає, що з урахуванням предмету спору у цій справі, яким є оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, відповідачем у справі, в порушення вимог ч. 1 ст.77 КАС України, під час розгляду справи не було доведено правомірності прийняття ним оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, які стосуються здійснення нарахувань позивачу у справі орендної плати за користування земельної ділянки в частині розміру земельної ділянки за користування якою нараховано зобов`язання, тому заявлені позивачем позовні вимоги необхідно задовольнити та визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем у справі податкові-повідомлення рішення форми : - форми «Ф» №159432-1319-0464/1 на загальну суму 282557, 54 грн. за період з 2015-2017рр., ; - форми «Ф» №159432-1319-0464 на загальну суму 115528,03 грн. за 2018 р.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 310, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну   скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 24.09.2019р. у справі №160/2599/19 –  скасувати.
Позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення прийняті Головним управління ДФС у Дніпропетровській області:
- форми «Ф» №159432-1319-0464/1 на загальну суму 282557, 54 грн. за період з 2015-2017рр.; 
- форми «Ф» №159432-1319-0464 на загальну суму 115528,03 грн. за 2018 р.. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки встановлені ст. 329, 331 КАС України.
                    Повний текст виготовлено та підписано – 23.07.2020р.  
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко