ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року	Львів	Справа № 460/4561/19 пров. № А/857/7261/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Качмара В. Я., Курильця А. Р., 
з участю секретаря судового засідання -      Ратушної М. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року у справі №460/4561/19 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Захід-Центр Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

суддя в 1-й інстанції - Борискін С. А.,
час ухвалення рішення - 21.04.2020 року, 
місце ухвалення рішення - м. Рівне,
дата складання повного тексту рішення - 21.04.2020 року,

                                                       в с т а н о в и в:

Позивач - ПП «Захід-Центр Агро» звернулося в суд з позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Рівненській області,  Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії регіонального рівня Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 про відмову в реєстрації, складеної ПП «Захід-Центр Агро», податкової накладної від 08 листопада 2019 року №3; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії центрального рівня з питань розгляду скарг ДФС України від 09 грудня 2019 року про відмову в прийнятті скарги на рішення Комісії регіонального рівня Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену ПП «Захід-Центр Агро» податкову накладну від 08 листопада 2019 року №3.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 про відмову в реєстрації, складеної ПП «Захід-Центр Агро», податкової накладної від 08 листопада 2019 року №3. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену ПП «Захід-Центр Агро» податкову накладну від 08 листопада 2019 року №3. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач- Головне управління ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що суд першої інстанції не врахував той факт, що на момент прийняття комісією Головного управління ДФС у Рівненській області оскаржуваного рішення від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 ПП «Захід-Центр Агро» не надано до повідомлення первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів) у тому числі: рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладних, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларацій про відповідність, паспортів якості, сертифікатів відповідності). Таким чином, рішення відповідної комісії Головного управління ДФС у Рівненській області від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793  про відмову в реєстрації податкової накладної від 08 листопада 2019 року №3 є обґрунтованим, оскільки платником податків не надано всіх необхідних документів, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої йому було відмовлено. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що доводи апелянта про ненадання ПП «Захід-Центр Агро» необхідних документів на підтвердження реальності  здійснення операції по податковій накладній, реєстрація якої зупинена, є безпідставними, оскільки позивачем відповідно до пп.201.16.2 п.201.16 ст. 201 ПК України 25 листопада 2019 року направлено через електронний кабінет пояснення та копії документів про підтвердження здійснення операцій по податковій накладній від 08 листопада 2019 року №3. Також  ПП «Захід-Центр Агро» на підтвердження здійснення операцій по податковій накладній від 08 листопада 2019 року №3 надало такі документи: копії договору купівлі-продажу та усі супутні документи до нього, що підтверджують договірні відносини, розрахунки та здійснення господарської операції. Отримання ДФС України пояснень та документів підтверджується відповідною квитанцією №2 від 26 листопада 2019 року про прийняття документів. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Представник позивача - адвокат Севастьянова А. В. у судовому засіданні в режимі відеоконференції не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Представники відповідачів у судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому суд вважає можливим проведення розгляду справи в їх відсутності за наявними в справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів.
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП «Захід-Центр Агро» зареєстроване як юридична особа з основним видом діяльності - 0.11 Вирощування зернових культур (крім рису) бобових культур і насіння олійних культур.
На 2019 рік ПП «Захід-Центр Агро» надано статус платника єдиного податку четвертої групи, що підтверджується довідкою Головного управління ДФС у Рівненській області від 05 березня 2019 року №2540/10/17-00-12-04-07.
Також  судом встановлено, що ПП «Захід-Центр Агро» вирощує зернові культури на орендованих земельних ділянках для подальшої реалізації їх на території України, що підтверджується довідками Великовербченської сільської ради Сарненського району Рівненської області від 24 липня 2019 року №458, Вараської міської ради Рівненської області від 06 серпня 2019 року № 660, Ромейківської сільської ради Володимирецького району Рівненської області від 17 липня 2019 року №29 (т.1, а.с.89-91).
Ведення позивачем сільськогосподарської діяльності щодо вирощування зернових на території трьох сільських рад підтверджується також Звітами про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року за формою 4-сг (т.1, а.с.80-88).
Крім того, як встановлено судом та не заперечується учасниками справи, ПП «Захід-Центр Агро» було придбано спеціальний автотранспорт для обробки землі, що підтверджується копіями договору купівлі-продажу №43/302 412 від 09 жовтня 2018 року (т.1, а.с.92-95).
У зв`язку із відсутністю складських приміщень для зберігання товару та автотранспорту для перевезення вантажів, ПП «Захід-Центр Агро» залучило третіх осіб, шляхом укладення договорів на перевезення вантажів, складського зберігання та сушки зерна, що підтверджується копіями договорів перевезення, ТТН та складських квитанцій.
Також позивачем були придбані мінеральні добрива та інші хімічні речовини для знезараження та збільшення урожаю. Для збору урожаю на підставі таких договорів були залучені підрядники та спеціальна техніка. 
Реальність усіх господарських операцій підтверджується копіями договорів, актами виконання робіт, банківськими виписками про оплату та видатковими накладними (т.1, а.с.96-128).
Зокрема, судом першої інстанції встановлено, що ПП «Захід-Центр Агро» з 2018 року вирощувало сою, яка зберігалася на підставі Договору складського зберігання Вз №1409/29767 від 14 вересня 2018 року, на орендованих земельних ділянках (т.1, а.с.23-27).
29 серпня 2019 року між ПП «Захід-Центр Агро» (Продавець) та ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №2908/90324, предметом якого є купівля-продаж зернових та олійних культур врожаю 2019 року (т.1, а.с.53-57).
У п.1.1-1.2 вказаного Договору сторони обумовили, що Продавець в порядку та на умовах даного Договору зобов`язується продати у власність Покупця зернові та олійні культури врожаю 2019 року, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах, передбачених даним Договором.
П. 1.3 Договору від 29 серпня 2019 року  №2908/90324 передбачає, що кількість товару, ціна, інші умови продажу (переходу права власності на товар) товару обумовлюється сторонами в Договорі, в накладних та/або специфікаціях на кожну конкретну партію товару (додатках до даного договору), які є невід`ємними частинами цього договору.
Відповідно до п.3.6-3.7 цього ж Договору Покупець зобов`язується провести розрахунок з Продавцем товару шляхом оплати 80% вартості кожної конкретної партії товару після поставки товару та отримання Покупцем оригіналів наступних документів від Продавця: видаткової накладної на відповідну кількість товару, виписану на ім`я покупця; електронної податкової накладної на відповідну вартість поставленого товару, заповненої у відповідності до діючого законодавства України. Оплата 20% вартості кожної конкретної партії оплачується Продавцеві Покупцем після реєстрації податкової накладної відповідно до чинного законодавства, підтвердженням чого є квитанція про реєстрацію податкової накладної в електронній формі, копія якої надається Продавцем для Покупця.
Приймання-передача товару у власність покупцю в повному об`ємі здійснюється на складі-елеваторі ТОВ «Волинь-зерно-продукт» (п.4.1 Договору від 29 серпня 2019 року  №2908/90324). 
Специфікація №3 до Договору містить узгоджену між Покупцем та Продавцем вартість товару «Соя (2019 року, власне виробництво)» вагою 63,248 т  у загальній сумі 483847,20 грн, в тому числі ПДВ 80641,20 грн (т.1, а.с.59).
Видатковою накладною №3 від 08 листопада 2019 року підтверджується факт відвантаження ПП «Захід-Центр Агро»  на користь ТОВ «Волинь-зерно-продукт» товару «Соя (2019 року, власне виробництво)» вагою 63,248 т на загальну суму 483847,20 грн,  з яких сума без ПДВ - 403206,00 грн, сума ПДВ - 80641,2 грн (т.1, а.с.58).
Актом приймання-передачі №ВЗПЛК001992 від 08 листопада 2019 року підтверджується передача права власності на товар для ТОВ «Волинь-зерно-продукт» (т. 1, а.с.60).
Факт  оплати товару за договірними взаємовідносинами ПП «Захід-Центр Агро» та ТОВ «Волинь-зерно-продукт» підтверджується банківськими виписками та Договорами про зарахування зустрічних вимог від 08 листопада 2019 року (т.1, а.с.61-63, 64, 65).
Відповідно до п.201.10. ст.201 ПК України по податковим зобов`язанням ПП «Захід-Центр Агро»   складено податкову накладну №3 від 08 листопада 2019 року на суму 403 206 грн, ПДВ 80641,20 грн, яку направлено в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1, а.с.14).
14 листопада 2019 року ПП «Захід-Центр Агро» отримало квитанцію з реєстраційним номером документу 9268126443, в якій зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 08 листопада 2019 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1, а.с.15). 
25 листопада 2019 року ПП «Захід-Центр Агро» направило контролюючому органу в електронному кабінеті Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (т. 1, а.с.18). Крім того, з метою забезпечення повноти надання документів, ПП «Захід-Центр Агро» надіслало пакет документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній від 08 листопада 2019 року №3, в тому числі копії договору купівлі-продажу та усі супутні документи до нього, що підтверджують договірні відносини, розрахунки за здійсненою господарською операцією (т.1, а.с.23-128).
26 листопада 2019 року контролюючими органами отримано "Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено" та "Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК", про що сформовано квитанції №1, №2 (т.1, а.с.16, 17).
27 листопада 2019 року Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №1339476/39556793, яким платнику податків відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (т. 1, а.с.19-20).
Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак у квитанції №2 від 09 грудня 2019 року контролюючий орган зазначив таке: «Документ не прийнято. Скарга на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не може бути прийнята. Відповідно до п.3 Порядку розгляду скарг на рішення комісії регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, скарги подаються платником податку на додану вартість до ДФС протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності рішенням Комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (т.1, а.с.21).
Не погодившись з таким рішенням комісії Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також з рішенням контролюючого органу про відмову в прийнятті скарги, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання пояснень та таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, оскільки позивачем було виконано вимогу щодо надання пояснень та надання документів щодо підтвердження здійснення господарської операції між ним та його контрагентом, чіткого переліку документів у повідомленні про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено не було, тому рішення комісії Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08 листопада 2019 року №3 є протиправним та підлягає скасуванню, а належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 08 листопада 2019 року №3. Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії центрального рівня з питань розгляду скарг ДФС України від 09 грудня 2019 року про відмову у прийнятті скарги на рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, то у задоволенні таких  суд першої інстанції відмовив з тих підстав, що контролюючий орган не приймав рішення за встановленою формою, оскільки скарга не була прийнята органом ДФС до розгляду, тому такі дії контролюючого органу самі по собі не створили для позивача жодних правових наслідків, а отже і відсутні підстави для захисту порушеного права позивача в цій частині.
Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами здійснення господарських операцій з ТОВ «Волинь-зерно-продукт»  на підставі договору купівлі-продажу від 29 серпня 2019 року  №2908/90324, позивачем складено податкову накладну №3 від 08 листопада 2019 року на суму 403 206 грн, ПДВ 80 641,20 грн. 
Згідно з умовами договору від 29 серпня 2019 року  №2908/90324  Продавець в порядку та на умовах даного Договору зобов`язується продати у власність Покупця зернові та олійні культури врожаю 2019 року, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах, передбачених даним Договором.
На виконання умов вищевказаного договору ПП «Захід-Центр Агро» продало ТОВ «Волинь-зерно-продукт» товар «Соя (2019 року, власне виробництво)» вагою 63,248 т на загальну суму 483847,20 грн, що підтверджується специфікацією №3 до договору купівлі-продажу, видатковою накладною №3 від 08 листопада 2019 року на суму 483847,20 грн,  з яких сума без ПДВ - 403206,00 грн, сума ПДВ - 80641,2 грн, актом приймання-передачі №ВЗПЛК001992 від 08 листопада 2019 року.
П.187.1 ст.187 ПК України передбачає, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
П.13 цього Порядку №1246 передбачає, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з п.17 вищезазначеного Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (чинною на час виникнення спірних правовідносин) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкової накладної.
Відповідно до п.3 цього Порядку №117 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/ розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, P < Pм х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
П.5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п.6, 7 вищезазначеного Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, пункти 6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлюють чіткі та однозначні підстави для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування: - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; - відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Відповідно до п.10 цього Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
З матеріалів справи вбачається, що у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14 листопада 2019 року обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Щодо висновку податкового органу про те, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку і обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, колегія суддів зазначає, що пунктом 2 листа ДФС від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01 "Критерії ризиковості здійснення операцій" визначені критерії ризиковості здійснення операції. Зокрема, відповідно до підпункту 2.1 цього пункту податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
З урахуванням положень наведеної норми, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій контролюючий орган має вказати чіткі підстави для такого рішення, зокрема, навести детальний обґрунтований розрахунок, що свідчитиме про відповідність податкової накладної визначеному критерію.
Разом з тим, колегією суддів встановлено, що надіслана позивачу квитанція таких розрахунків не містить, як і не містить чіткого переліку документів, які позивачу необхідно було подати.
При цьому, відповідно до п.14, 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Таким чином, з системного аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкових накладних: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на обсяг постачання товару/послуги, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, на вимогу податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної та підтвердження реальності господарської операції з ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» позивач надав пояснення та надіслав пакет документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній від 08 листопада 2019 року №3, в тому числі копії договору купівлі-продажу та усі супутні документи до нього, що підтверджують договірні відносини, розрахунки за здійсненою господарською операцією.
Колегія суддів звертає увагу на те, що факт направлення контролюючому органу пояснень та копій вказаних документів учасниками справи не заперечується.
Згідно з п.18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №566 комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до п.20 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
П.21 цього Порядку №117 передбачає, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Колегія суддів звертає увагу, що у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 як підставу прийняття такого зазначено ненадання платником податку копій документів, зокрема договорів, зовнішньоекономічних контрактів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.
Разом з тим, колегія суддів вважає, що вищезазначені підстави відмови в реєстрації поданої позивачем податкової накладної, є формальними, без зазначення мотивів, якими керувалася комісія контролюючого органу, вважаючи, що надані ПП «Захід-Центр Агро» документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
При цьому, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 30 січня  2020 року  у справі №300/148/19.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що позивачем подані пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» за договором купівлі-продажу від 29 серпня 2019 року  №2908/90324 , за результатом якого складено податкову накладну №3 від 08 листопада 2019 року, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
При цьому, ч.2 ст.77 КАС України передбачає, що обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що на час виникнення спірних правовідноси критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України. Вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117.
Наявний на офіційному веб-порталі Верховної Ради України (https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v2601201-19) лист Міністерства фінансів України від 06 серпня 2019 №26010-06-5/20111, згідно з яким Міністерство фінансів України погоджує Критерії ризиковості платника податку, Критерії ризиковості здійснення операцій та Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, надіслані листом ДФС України від 05 серпня 2019 року №2063/4/99-99-29-01-01-13, суд не може вважати належним доказом погодження Міністерством фінансів України Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДПС України від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01, оскільки з вказаного листа неможливо встановити, що він стосується саме Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДПС України від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01.
Протилежного  відповідачами суду не повідомлено, а судом не встановлено.
Тобто, докази дотримання ДФС умов погодження Мінфіном Критерії ризиковості платника податку матеріали справи не містять.
З огляду на відсутність державної реєстрації, вказаний лист не може вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.
Крім того, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  ст.117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  ст.7 КАС України. 
Аналогічний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18.
Відповідно до п.28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Оскільки рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області є протиправним та підлягає скасуванню, тому належним способом захисту прав позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 08 листопада 2019 року, подану ПП «Захід-Центр Агро». 
Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що рішення комісії Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 08 листопада 2019 року не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому підлягає скасуванню, при цьому ДПС України зобов`язана зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 08 листопада 2019 року, подану ПП «Захід-Центр Агро».
Щодо позовних  вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії центрального рівня з питань розгляду скарг ДФС України від 09 грудня 2019 року про відмову в прийнятті скарги на рішення Комісії регіонального рівня Головного управління ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 листопада 2019 року №1339476/39556793, то рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні таких вимог учасниками справи не оскаржується, а тому колегія суддів не вбачає підстав для перегляду рішення суду першої інстанції в цій частині. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог у частині їх задоволення, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

                                                        п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2020 року у справі №460/4561/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
Судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 02 жовтня 2020 року.