ПОСТАНОВА
Іменем України

23 липня 2020 року 
Київ
справа №816/1122/16
адміністративне провадження №К/9901/42031/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДФС у Полтавській області
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від                                 08 вересня 2016 року (головуючий суддя - Удовіченко С.О.)
та на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від                           21 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Спаскін О.А., судді - Любич Л.В., Сіренко О.І.)
у справі №816/1122/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Мічуріна»»
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У липні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Мічуріна»» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення платником своїх грошових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0001911401 від 15 червня 2015 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 67 534,00 грн та нарахованих штрафних санкцій у розмірі 33 767,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 12 292,64 грн, з яких за основним платежем - 7  195,78 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3  737,19 грн, та 1359,67 грн пені; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001921401 від       15 червня 2016 року про застосування суми штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в розмірі 24 611,84 грн; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області судові витрати, понесені Товариством з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 2 073,08 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладеного між позивачем та ТОВ «Мега-Трейд» договору купівлі-продажу №3 від 17.04.2014 та правильність визначення платником своїх податкових зобов`язань за результатами господарських операцій з продажу сої у грудні 2015 року. Також Полтавський окружний адміністративний суд зазначив про протиправність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем норм регулювання обігу готівки з огляду на те, що надані позивачем документи підтверджують фактичне використання виданих готівкових коштів саме на господарські потреби Товариства, а також дійшов висновку, що виділені згідно рахунку - фактури № СФ-0000094 кошти на оплату авіаквитка Київ-Франкфурт-Монреаль-Франкфурт-Київ для ОСОБА_1 не є додатковим благом останнього, а тому на них не може нараховуватися ПДФО.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від                               21 грудня 2016 року апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задоволено частково, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 у справі № 816/1122/16 скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000151305 від 15 червня 2016 року та податкового повідомлення-рішення №0001921401 від 15 червня 2016 року, а також в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області судових витрат, понесених Товариством з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" у зв`язку зі сплатою судового збору, у розмірі 553,57 грн. Прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Мічуріна" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від               15 червня 2016 року №0000151305 та №0001921401 відмовлено. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 залишено без змін.

Задовольняючи частково апеляційну скаргу та скасовуючи в частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.09.2016, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 08 вересня 2016 року №0001911401, при цьому зазначив про помилковість висновків Полтавського окружного адміністративного суду про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від                                 15 червня 2016 року №0000151305 та №0001921401, оскільки надані позивачем документи не підтверджують використання готівкових коштів саме на потреби Товариства з огляду на відсутність відповідних платіжних документів, а витрачені платником на авіаквиток ОСОБА_1 (Київ-Франкфурт-Монреаль-Франкфурт-Київ) кошти у розмірі 15     529 грн є додатковим благом останнього та підлягають оподаткуванню ПДФО з огляду на відсутність у табелі обліку робочого часу зазначеної особи відомостей про закордонне відрядження ОСОБА_1 .

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що прийняті ним у відповідності до вимог законодавства та у спосіб, встановлений законом.

Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи. 

20 березня 2017 року  касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 25 квітня 2016 року по 25 травня 2016 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача по питанню дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 08 червня 2016 року №202/16-31-14-01-09/30827141 (том 1 а.с. 11-40, далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акту перевірки, відповідачем встановлено порушення позивачем вимог:

- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.6, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження позивачем ПДВ по сільськогосподарським деклараціям всього у сумі 69 288,00 грн, в тому числі за грудень 2013 року в сумі              1 754,00 грн, за квітень 2014 року в сумі 6 800 грн, за грудень 2015 року в сумі 60 734,00 грн;

- підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, абзацу "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.9 статті 170, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого платником встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на загальну суму 12 279, 69 грн;

- пункту 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 "Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 зі змінами та доповненнями;

- п.п. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України, в результаті чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 15 червня 2016 року: №0001921401 яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 25 672,76 грн; №0000151305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 22 075,82 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 12 279,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 7 611,43 грн та 2 184,70 грн пені; №0001911401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 139 302,00 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 69 288,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 34 644,00 грн.

Не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Згідно з вимогами ст. 19 КонституціїУкраїниоргани державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до     статті 186     цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з п. 187.1 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з     розділом V     цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України по податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного   періоду  визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості  товарів/послуг,  але не  вище  рівня звичайних цін,  визначених відповідно до статті 39 цього  Кодексу,  та  складається  з  сум   податків,   нарахованих (сплачених)  платником  податку  за ставкою,  встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або  виготовленням  товарів  (у  тому числі при їх імпорті)  та  послуг  з  метою  їх   подальшого   використання   в оподатковуваних   операціях   у   межах  господарської  діяльності платника податку; придбанням (будівництвом,   спорудженням)   основних   фондів (основних  засобів,  у  тому  числі інших необоротних матеріальних активів  та  незавершених  капітальних  інвестицій  у   необоротні капітальні   активи),  у  тому  числі  при  їх  імпорті,  з  метою подальшого  використання  в  оподатковуваних  операціях  у   межах господарської діяльності платника податку. 

Пунктом 198.5. ст. 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до     пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених     підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,     підрозділу 2     розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених     підпунктом 197.1.28     пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.       71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.     1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 07 квітня 2014 року між ТОВ "Мега-трейд" (Продавець) та позивачем (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №3, за умовами якого Продавець зобов`язаний передати Покупцю товар (ролік нижній 102*650 у кількості 200 шт.) належної якості та у визначеному заявкою асортименті, а Покупець забезпечити приймання Товару у відповідності з накладною на передачу товару (том 1 а.с. 71).

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії видаткової накладної, податкової накладної, банківських виписок, товарно-транспортних накладних, акту здачі-приймання робіт (том 1 а.с. 73-74, том а.с. 18-19, 195).

Подальше використання позивачем придбаного товару у своїй господарській діяльності пыдтверджено копіэю акта списання №П-0000774 від                                    30 листопада 2014 року (том 2 а.с. 15). Згідно з відомостями Інвентаризаційного опису інших необоротних активів та запасів від 01 квітня 2016 року залишок фактично наявних роликів 102*650 складає 120 шт. (том 2 а.с. 16).

Вказані документи містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулися між позивачем та його контрагентом.

У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраними судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов`язань за результатами господарських відносин з ТОВ "Мега-трейд".

Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, зокрема на наявні у ній розбіжності між сумами податкового кредиту суб`єктів господарювання, є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Крім того, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що скаржником у касаційній скарзі не наведено належних доводів в обґрунтування того, що позивачем у грудні 2015 року занижено розмір податкових зобов`язань на суму 60 734,00 грн, яким би не надвалася правова оцінка судами попередніх інстанцій та не зазначено, у чому саме контролюючий орган вбачає помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності порушення позивачем вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України у цій частині.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                            І. А. Гончарова

Судді                                                                                            І. Я. Олендер

                                                                                                    Р. Ф. Ханова