ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/23180/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Васильченко І.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 вересня 2020 року                                                                                           м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Аліменка В.О., Безименної Н.В.
за участю секретаря                                         Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року (м. Київ, дата складання повного тексту - 30.03.2020) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бомонд Групп» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бомонд Групп» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В3» №000875504 від 13.11.2019.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючим органом під час здійснення розрахунку необґрунтовано знімається з податкового кредиту значення рядка 16 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) кредиту). При цьому, наявність накладних/розрахунків коригування до таких накладних, що підтверджують суми податку, нарахованого у зв`язку з придбанням товарів/послуг, дає право на зарахування даної суми до податкового кредиту. На думку позивача останнім не було допущено жодних порушень нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2019 року. 
Відповідач у відзиві на позовну заяви заперечував проти задоволення позову, зазначив, що рішення прийнято у відповідності до вимог чинного законодавства, встановлено, що на порушення п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України позивачем завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2019 на 4707457 грн, за липень 2019 на 2229670 грн. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин у справі. Доводи апеляційної скарги повністю дублюють зміст відзиву на позовну заяву.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управління ДПС у м. Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бомонд Групп» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки від 16.10.2019 №165/26-15-05-04-01/33723090.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2019 року на 2  229  670,00 грн.
Не погоджуючись із висновками, викладеними в Акті перевірки, вважаючи їх помилковими та такими, що не відповідають фактичним обставинам і такими, що виникли в результаті невірного трактування механізму визначення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, ТОВ «Бомонд Групп» звернулось до відповідача із запереченнями на акт перевірки від 30.10.2019 за вих №1-30/10-2019.
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 08.11.2019 №40517/10/26-15-05-04-01 висновки викладені в акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у місті Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.10.2019 №000875504, яким позивачу виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 2229670 грн. 
Позивач не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (надалі також - ПК України), встановлено, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано положеннями статті 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодекс України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно пунктів 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Вказані положення кореспондуються зі підпунктом 4 пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, який було прийнято відповідно до пункту 201.15 статті 201 розділу V Податкового кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, де вказано, що платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
За змістом Розділу ІІІ Наказу №21 декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання. У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.
За правилами, визначеними пунктом 5 Розділу V Наказу №21, у Розділі III «Розрахунки за звітний період» вказується сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). При цьому значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. Також положеннями Розділу V Наказу №21 встановлено, що при заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 «Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість» податкові органи зобов`язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз`яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження. Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати «найновішу» щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.
Як вбачається з акту перевірки, відповідно до поданої ТОВ «Бомонд Групп» до ГУ ДФС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 201.3 ст. 201 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника становить 2229670 грн.
Згідно даних додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» (вх.№9186235591 від 19.08.2019) до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 позивач в таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» відобразило суму від`ємного значення за травень 2019 у розмірі 582057,16 грн, за червень 2019 року у розмірі 1647612,56 грн.
При цьому, причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту є придбання парфумів та косметичних засобів в асортименті для подальшого продажу на території України, оренда нежитлових приміщень під магазини.
В акті перевірки зазначено, що відповідно до поданої до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2019 (вх. №9130732080 від 19.06.2019) значення рядка 9 декларації «Усього податкових зобов`язань» становить 3753327 грн, значення рядка 17 декларації «Усього податкового кредиту» становить 17756869 грн, у тому числі значення рядка 16.1 декларації «Від`ємне значення, і включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» становить 12386750 грн. Відповідно, від`ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить 1616792 грн (3753327 грн - (17756869 грн - 12386750 грн)). При цьому, ТОВ «Бомонд Групп» включило до розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2019 суму від`ємного значення за травень 2019 у розмірі 1748099 грн.
Також, відповідно до поданої до ГУ ДФС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2019 (вх. 9157055068 від 18.07.2019) значення рядка 9 декларації «Усього податкових зобов`язань» становить 4288620 грн, значення рядка 17 декларації «Усього податкового кредиту» становить 15659982 грн, у тому числі значення рядка 16.1 декларації «Від`ємне значення, і включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду; значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» становить 10752298 грн. Відповідно, від`ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить 619064 грн (4288620 грн - (15659982 грн - 10752298 грн)). При цьому, ТОВ «Бомонд Групп» включило до розрахунку суми бюджетного відшкодування за червень 2019 суму від`ємного значення за червень 2019 у розмірі 1124601 гривня.
При цьому, висновки контролюючого органу зводиться до того, що від`ємне значення поточного звітного (податкового) періоду становить за травень 2019 року 2229670 грн, тобто контролюючим органом під час здійснення розрахунку знімається з податкового кредиту значення рядка 16 від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) кредиту, а саме 12386750 грн.
Разом із тим, суд першої інстанції вірно вказав, що до рядка 16.1 поточної декларації з ПДВ переноситься значення рядка 21 (Д2) декларації за попередній звітний (податковий) період (пп. 5 п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21), відтак вірним в даному випадку є здійснений позивачем розрахунок від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду за червень 2019 року в сумі 6663905 грн.
При цьому, вказане значення рядка 21 (Д2) декларації за травень 2019 року переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду), тобто за червень 2019 року, а значення рядка 21 (Д2) декларації за червень 2019 року переноситься до рядка 16.1 декларації за липень 2019 року.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Бомонд Групп» надано вірні розрахунки, адже рядок 16 декларації за липень 2019 року складається з сум, що входять в додаток 2 (Д2) за липень 2019 року, а саме, податковий кредит, непогашений податковими зобов`язаннями по періодах, у яких виникло від`ємне значення з ПДВ: травень 2019 року - 2880824,00 грн; червень 2019 року - 3783081 грн.
Всього сума від`ємного значення ПДВ, що відображена в Додатку 2 за червень 2019 року та яка перенесена в рядок 16 декларації за липень 2019 року становить 6663905 грн.
При цьому, в межах цих сум, враховуючи фактичну оплату ПДВ постачальникам в попередніх та звітному періодах та в межах реєстраційного ліміту, були сформовані суми до відшкодування у липні 2019 року, що відображені в додатку 3 (Розрахунок бюджетного відшкодування) до декларації з ПДВ за липень 2019 року, зокрема: травень 2019 року - 582057,16 грн, червень 2019 - 1647612,56 грн, а всього  2229670 грн.
В листі Державної фіскальної служби України від 20 квітня 2018 року №1726/6/98-99-15-03-02-15/іпк зазначено, що деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового) періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість. При заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найменшого до найновішого.
З огляду на це, у графі 2 таблиці 2 додатка З (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати «найновішу» щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.
Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 21 травня 2018 року №2226/6/99-99-15-03-02-15/іпк Порядком №21 не визначено особливостей відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку З (ДЗ).
Також, у вищезазначеному листі ДФС наведено рекомендації щодо особливостей такого відображення, платник має право самостійно визначати при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість послідовність відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум.
З вищевикладеного вбачається, що існує декілька варіантів ведення обліку від`ємного значення ПДВ і відсутні імперативні норми, які б зобов`язували платників податків вести даний облік в один спосіб.
Крім того, в акті перевірки відсутні твердження щодо порушення формування відповідних показників декларації та заявлених сум ПДВ, що є підтвердження того, що позивачем не допущено порушень нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2019 року.
Згідно підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пункту в пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Судом першої інстанції вірно вказано, що Кодексом не визначено конкретного переліку підстав (фактів), за якими платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, тоді як такими фактами є будь-яке некоректне заповнення податкової декларації. Такими фактами можуть бути лише факти, що призводять до некоректного визначення заявленої до відшкодування суми або заявлення до відшкодування сум взагалі за відсутності підстав для їх відшкодування.
Разом із тим, некоректне заповнення реквізитів платника або його контрагента, номерів або дат відповідних документів саме по собі не призводить до необґрунтованості заявлення до відшкодування сум і не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності нарахування позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2019 року та протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13.11.2019 №000875504.
Колегія суддів зазначає, що представник відповідача у судовому засідання не зміг надати обгрунтовані пояснення у чому полягає порушення позивачем норм податкового законодавства та які саме норми було порушено під час визначення суми бюджетного відшкодування. При цьому, аналізуючи надані документи, суд не вбачає вчинення позивачем порушень, на підставі яких винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 березня 2020 року - без змін
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 28.09.2020.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          В.О. Аліменко

                                                                                                              Н.В. Безименна