ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 812/902/16
адміністративне провадження № К/9901/37880/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 18.10.2016 року (суддя - Т.І. Ковальова) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 (колегія суддів: А.В. Гайдар, Л.А. Василенко, Р.Ф. Ханова) у справі №812/902/16 за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» (далі - товариство, підприємство, позивач) звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.07.2016 року №0000061400, яким до товариства застосовано штраф у сумі 377  530,85 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що розрахунки коригувань до податкових накладних від постачальників товарів (робіт, послуг) було отримано від контрагентів з запізненням (з порушенням встановленого Податковим кодексом України граничних термінів реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 Податкового кодексу України, тобто протягом 15 діб). Вважає, що підприємство не повинно відповідати по зобов`язанням своїх контрагентів - постачальників. Посилається на отримання від Торгово-промислової палати України сертифікат, що звільняє, згідно статті 10 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», протягом терміну дії даного Закону, від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов`язань.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 18.10.2016, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017  позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 26.07.2016 року №0000061400.
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволені позову, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, а обставини, що мають значення для вирішення справи, судами з`ясовані неповно. Вказує на те, що наявність сертифікату Торгово - промислової палати України не свідчить про відсутність обов`язку платника своєчасно реєструвати податкові накладні в Реєстрі. Вважає, що позивач отримавши такий сертифікат, мав звернутись до податкової служби із заявою про розстрочення чи відстрочення грошових зобов`язань або податкового боргу.   
В письмових запереченнях на вказану касаційну скаргу, позивач просив залишити її без задоволення, а оскаржувані рішення попередніх судів без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом  відповідно до наказу від 30.06.2016 року №60 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку товариства з питань своєчасності реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.04.2015 року по 31.05.2016 року, за результатами якої складено акт від 08.07.2016 року № 33/28-05/05451150 (надалі - акт перевірки), яким встановлені порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.04.2016 року  по 31.05.2016 року на загальну суму податку на додану вартість 66 921,47 грн та в частині несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.04.2016 року по 30.04.2016 року на загальну суму податку на додану вартість у розмірі 3 522 003,77 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.07.2016 року №0000061400, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 352 536,41 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.  
Не погодившись із спірним податковим повідомленням-рішенням, підприємство звернулося до суду із даним позовом.
Спірні питання регулюються положеннями Податкового кодексу України.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Відповідно до пункту 14.1.60 Податкового кодексу України - єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами підпункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів. 
Судами попередніх інстанцій встановлено та не спростовується доводами касаційної скарги факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Таке порушення відбулось внаслідок несвоєчасного отримання розрахунків коригувань до податкових накладних від постачальників товарі (робіт, послуг) і в силу обставин непереборної сили та введенням в дію рішення Ради Національної Безпеки України від 13.04.2014 року Указом Президента України «Про невідкладні заходи щодо боротьби з терористичною загрозою і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 року №405/2014  і початком проведення Антитерористичної операції на території Донецької і Луганської областей.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення з підстав наявності сертифікату Торгово-промислової палати України.

Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 року №671/97-ВР (надалі - Закон  №671/97-ВР) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. 
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Частиною першою статті 14 Закону №671/97-ВР визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього  Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженим Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року №44(5), який набрав чинності з 18.12.2014 року та чинний на час виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1. Закону №671/97-ВР передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
За змістом статті 6.2 Закону №671/97-ВР форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів.
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України/регіональної Торгово-промислової палати України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналізуючи наведені норми Верховний Суд прийшов до висновку, що на час виникнення спірних правовідносин діяв Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом, що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 року №44(5) (надалі - Порядок), який і має застосовуватись до спірних правовідносин.
Порядком передбачено, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, Заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Таким чином наданий позивачем Сертифікат (висновок) Торгово-промислової палати від 29.09.2014 року №749 не є належним доказом, який посвідчує обставини непереборної сили відносно несвоєчасної реєстрації податкових накладних у спірний період, оскільки такий виданий, більше ані ж за рік до спірних правовідносин, і фактично засвідчує обставини непереборної сили у період з 01.07.2014 до моменту його видачі - 02.10.2014 року, крім того, як вбачається з вказаного Сертифікату такий стосується справляння податків та обов`язкових платежів, про засвідчення неможливості своєчасного вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних    у такому не йдеться.
Зазначення у вказаному Сертифікаті того, що на момент його видачі обставини непереборної сили тривають та дату закінчення їх терміну встановити неможливо не є доказом того, що такий Сертифікат засвідчує відповідні обставини безстроково, тобто на майбутнє, навпаки, враховуючи, що у грудні 2014 року, Порядок засвідчення форс-мажорних обставин був затверджений в новій редакції, який має застосовуватись до спірних правовідносин та в якому фактично було уточнено, що якщо на момент видачі Сертифікату обставини непереборної сили тривають та період дії яких встановити неможливо, то, заявник має право звернутися до Торгово-промислової палати  України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату.
Таким чином, позивач у спірних правовідносинах мав би звернутись до Торгово-промислової палати України після виникнення відповідних обставин щодо неможливості зареєструвати податкові накладні у період з 01.04.2016 року по 31.05.2016 року, оскільки засвідченню підлягають обставини непереборної сили по кожному окремому податковому обов`язку та відносно обов`язку виконання якого вже настало згідно з законодавчим чи іншим нормативним актом, проте на момент видачі позивачу Сертифікату від 02.10.2014, обов`язку у Товариства зареєструвати податкові накладні за спірний період не виникало.
Як вбачається з матеріалів справи вказане судами попередніх інстанцій встановлено не було, обставини відносно обов`язку позивача звернення до Торгово-промислової палати України щодо засвідчення обставин непереборної сили щодо неможливості зареєструвати податкові накладні у період з квітня 2016 року по травень 2016 року судами не досліджувались, суди обмежились виключно наявністю у позивача Сертифікату, при цьому не проаналізувавши зміст самого Сертифікату, тих обставин які він посвідчує та терміну на який такі обставини були посвідчені.
Не досліджено та не встановлено судами в повному обсязі і тих обставин, на які позивач посилався в позовній заяві як на підставу неможливості виконати свій обов`язок щодо своєчасності реєстрації податкових накладних у період з квітня 2016 року по травень 2016 року, зокрема наявність у вказаний період активних бойових дій в зоні проведення антитерористичної операції, зокрема в місці знаходження позивача, тимчасове призупинення прийому поштових відправлень у відділеннях поштового зв`язку, надзвичайний режим роботи банківської системи у зазначений період в зоні проведення антитерористичної операції, неналежна робота Інтернет-зв`язку тощо.
Посилання судів попередніх інстанцій в своїх рішеннях на те, що у зв`язку з перебуванням на території проведення антитерористичної операції, з липня 2014 року Товариство було позбавлено можливості здійснювати нормальну господарську діяльність, що підтверджується Сертифікатом Торгово-промислової палати, Верховний Суд вважає безпідставним, оскільки вказані обставини стосуються іншого періоду, ані ж період у спірних правовідносинах.
Окрім зазначеного, Касаційний Суд дійшов висновку, що суди також не дослідили обставин відносно того, які саме дії вживались позивачем з метою своєчасної реєстрації податкових накладних    у Єдиному реєстрі податкових накладних у період з квітня 2015 року по травень 2016 року (тобто чи позивач виконував обов`язок передбачений законодавством щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чи надавалась відмова в такій реєстрації зі сторони відповідача).
Таким чином, судами попередніх інстанцій не в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України  суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
За приписами частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до пункту  2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 18.10.2016 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 скасувати, а справу №812/902/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник