ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/8219/15                                                                               Суддя першої інстанції: Григорович П.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 червня 2020 року                                                                                       м. Київ
          
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                        - Горяйнова  А.М.,
          суддів                                            - Василенка Я.М. та Ганечко О.М.,  
          за участю секретаря                     - Король Ю.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року, яке проголошене о 08 год. 54 хв. та складене у повному обсязі 30 вересня 2019 року, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИЛА:

У травні 2015 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Голосіївському районі Міндоходів у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДФС у м. Києві) від 12 вересня 2014 року № 0001921701.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 було відмовлено. 
Разом з тим постановою Верховного Суду від 24 квітня 2019 року вказані судові рішення було скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року у задоволенні вказаного адміністративного позову було відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову про задоволення адміністративного позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права. Скаржник вказує на те, що висновки Верховного Суду, викладені в постанові про направлення справи на новий розгляд, є обов`язковими для суду першої інстанції під час нового розгляду, проте не були враховані Окружним адміністративним судом міста Києва при ухваленні рішення. Також позивач зазначає, що визначення суми грошового зобов`язання є дискреційним повноваженням контролюючого органу, у зв`язку з чим суд, встановивши, що частина суми була включена до бази оподаткування незаконно - повинен скасувати податкове повідомлення-рішення у повному обсязі.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що на момент виникнення спірних правовідносин законодавець не виокремлював складові прощеного боргу, які є додатковим благом у розумінні Податкового кодексу України. Також відповідач зазначив, що ТОВ «Кредитні ініціативи» включило суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку та повідомило ОСОБА_1 про необхідність сплати податку на доходи фізичних осіб. 
Ухвалою суду від 23 січня 2020 року у ТОВ «Кредитні ініціативи» було витребувано інформацію про структуру заборгованості у розмірі 25 506 647 грн 40 коп. (із зазначеннями сум основного боргу, відсотків, комісії та пені), яка була прощена ОСОБА_1 згідно з додатковим договором від 13 листопада 2013 року.
На виконання вказаної ухвали суду ТОВ «Кредитні ініціативи» листом, який надійшов до суду 28 травня 2020 року, надало інформацію про структуру заборгованості.
Під час судового засідання представник позивача підтримала апеляційну скаргу та просила суд її задовольнити з підстав, що викладені в ній. Додатково представник позивача просила суд врахувати позицію Верховного Суду про те, що лише основна сума боргу, прощеного (анульованого) кредитором, є додатковим благом.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечувала проти апеляційної скарги та просила суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а підстави для його зміни чи скасування відсутні. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року - скасувати в частині, виходячи із наступного.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Положеннями п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Суд першої інстанції встановив та сторони справи не заперечують, що між ЗАТ «ТАС-ІНВЕСТБАНК» та ОСОБА_1 був укладений кредитний договір № 729-Ф від 09 листопада 2006 року, відповідно до якого банк відкрив позивачу кредитну лінію, що відновлюється, із загальним лімітом 1250000 грн 00 коп. У свою чергу ОСОБА_1 зобов`язувався, зокрема, повернути кошти у строки, визначені у графіку встановлення та зменшення ліміту заборгованості за кредитною лінією (додаток № 1 до договору), сплати проценти за користування ними.
У подальшому права вимоги до ОСОБА_1 за кредитним договором № 729-Ф від 09 листопада 2006 року набуло ТОВ «Кредитні ініціативи». 
Між ТОВ «Кредитні ініціативи» та ОСОБА_1 13 листопада 2013 року був укладений додатковий договір до кредитного договору від 09 листопада 2006 року про припинення зобов`язання переданням відступного. Сторони досягли домовленості про те, що первісні зобов`язання припиняються передаванням боржником кредиторові відступного. З дати отримання коштів, переданих в якості відступного в сумі 5663068 грн 50 коп., за рішенням кредитора здійснюється анулювання залишку боргу за кредитним договором у сумі 25506647 грн 48 коп.
Листом від 13 листопада 2013 року ТОВ «Кредитні ініціативи» повідомило ОСОБА_1 про прощення боргу в сумі 25506647 грн 48 коп., який складається з суми кредиту, відсотків за користування кредитом, пені та комісії. 
Вказаним листом також позивачу також роз`яснено, що він отримав дохід у вигляді додаткового блага у розмірі 25506647 грн 48 коп., про який будуть повідомлені органи ДПС.
Разом з тим ОСОБА_1 не подав декларацію про майновий стан та доходи за 2013 рік, а також не сплатив податок на доходи фізичних осіб. 
ДПІ у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (процесуальним правонаступником якої є Головне управління ДФС у м. Києві) провела документальну невиїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня по 31 грудня 2013 року, за результатами якої склала акт від 03 вересня 2014 року № 95/26-50-17-01/2548103734. 
На підставі вказаного акту перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2014 року № 0001921701, яким збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 5420024 грн 18 коп., з яких 4335883 грн 34 коп. - за основним платежем та  1084140 грн 84 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням податкового органу, ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом про визнання його протиправним і скасування. 
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що на час виникнення спірних правовідносин пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України встановлював, що базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165    цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Також суд першої інстанції врахував, що згідно з повідомленням ТОВ «Кредитні ініціативи» від 13 листопада 2013 року після сплати ОСОБА_2 грошових коштів у сумі 5663068 грн 50 коп. в рахунок сплати заборгованості, товариством було прийнято рішення про анулювання залишку боргу та вказано, що позивачем отримано дохід у вигляді прощеного боргу в сумі 25506647 грн 48 коп. За інформацією центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб, сума прощеного боргу ОСОБА_2 включена ТОВ «Кредитні ініціативи» до податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку форми №1 ДФ за 4 квартал 2013 року з кодом  доходу 126 «додаткове благо».
Колегія суддів не у повній мірі погоджується із зазначеним висновком суду першої інстанції з таких підстав. 
Згідно пп.  163.1.1. п.  163.1  ст.  163 Податкового кодексу України (тут та надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин - 13 листопада 2013 року) об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
У відповідності до пп. «д» пп.  164.2.17  п.  164.2  ст.  164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Положеннями пп. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Відповідно до пп. 49.18.4. п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
Згідно з п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Застосовуючи пп. «д» пп.  164.2.17  п.  164.2  ст.  164 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом на 13 листопада 2013 року, суд першої інстанції прийшов до висновку, що доходом ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага є вся сума боргу - 25506647 грн 48 коп., що був прощений ТОВ «Кредитні ініціативи», включаючи основу суму боргу, відмотки, пеню та комісію. 
Разом з тим, суд першої інстанції не врахував, що Верховний Суд, направляючи справу за позовом ОСОБА_1 на новий розгляд до суду першої інстанції, виклав правові висновки щодо застосування вказаної норми права, які є обов`язковими для врахування. 
Так, у постанові Верховного Суду від 24 квітня 2019 року зазначено, що доходом платника податку у розумінні норм  Податкового кодексу України  (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф, підвищені відсотки (за прострочення платежу) та комісійні винагороди не є доходом платника податку, а відповідно і не є об`єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
У якості підстави для направлення справи до суду першої інстанції на новий розгляд Верховний Суд зазначив те, що фактично судами не було встановлено правового статусу складових суми заборгованості позивача за кредитним договором від 09 листопада 2006 року та додатковим договором від 13 листопада 2013 року про припинення зобов`язання переданням відступного, укладеного між ТОВ «Кредитні ініціативи», який набув статус кредитора за кредитним договором від 09 листопада 2006 року на підставі договору факторингу від 28 листопада 2012 року, та ОСОБА_1 (боржник), яка була анульована кредитором (відсотки, штрафи, пеня, комісія), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача (суми прощеного боргу, який є додатковим благом в розумінні норм  Податкового кодексу України) та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.
У відповідності до ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Водночас суд першої інстанції не врахував висновки і мотиви Верховного Суду, викладені в постанові від 24 квітня 2019 року про направлення справи на новий розгляд та не встановив правовий статус складових суми заборгованості ОСОБА_1 .
З метою дотримання вимог ч. 5 ст. 353 КАС України та офіційного з`ясування обставин справи, ухвалою суду апеляційної інстанції від 23 січня 2020 року у ТОВ «Кредитні ініціативи» було витребувано інформацію про структуру заборгованості у розмірі 25506647 грн 40 коп. із зазначеннями сум основного боргу, відсотків, комісії та пені, яка була прощена ОСОБА_1 згідно з додатковим договором від 13 листопада 2013 року.
На виконання вказаної ухвали суду ТОВ «Кредитні ініціативи» листом, який надійшов до суду 28 травня 2020 року, повідомило інформацію, яка свідчить про те, що сума прощеної заборгованості у розмірі 25506647 грн 40 коп. складається із:
-          тіла кредиту в розмірі 1609999,38 доларів США, що за курсом НБУ станом на 13 листопада 2013 року (7,993) складає 12868725 грн 05 коп.;
          -          процентів у розмірі 349046,31 доларів США, що за курсом НБУ станом на 13 листопада 2013 року (7,993) складає 2789927 грн 16 коп.;
          -          комісії в розмірі 383206, 64 доларів США, що за курсом НБУ станом на 13 листопада 2013 року (7,993) складає 3062970 грн 67 коп.;
          -          пені в розмірі 9464686, 76 доларів США, що за курсом НБУ станом на 13 листопада 2013 року (7,993) складає 75651240 грн 55 коп.
Отже, з урахуванням обов`язкових для врахування висновків Верховного Суду, доходом ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага за додатковим договором від 13 листопада 2013 року згідно з пп. «д» пп.  164.2.17  п.  164.2  ст.  164 Податкового кодексу України є сума у розмірі 15658652 грн 21 коп., яка складається з тіла кредиту в розмірі 12868725 грн 05 коп. та процентів у розмірі 2789927 грн 16 коп.
За правилами ст. 167 Податкового кодексу України ставка податку на доходи фізичних осіб податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно із статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.
Відповідно до ст. 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2013 рік» розмір мінімальної заробітної плати станом на 01 січня 2013 року становив 1147 грн 00 коп. 
Таким чином, із суми 11470 грн 00 коп. позивач зобов`язаний був сплатити податок на доходи фізичних осіб за ставкою 15 відсотків бази оподаткування, що дорівнює 1720 грн 50 коп., а з суми 15647182 грн 21 коп. - 17 % відсотків бази оподаткування, що дорівнює 2660020 грн 98 коп. 
Загальна сума податку на доходи фізичних осіб, що була правомірно нарахована позивачу, складає 2661741 грн 48 коп. 
Згідно з п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, штрафні санкції, які були правомірно нараховані ОСОБА_1 , становлять 665435 грн 37 коп. (25 % від 2661741 грн 48 коп.). 
Зазначені обставини вказують на те, що із загальної суми отриманого доходу в розмірі 15658652 грн 21 коп. контролюючий орган мав право нарахувати позивачу податок на доходи фізичних осіб у розмірі 2661741 грн 48 коп. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 665435 грн 37 коп., а всього - 3327176 грн 85 коп. 
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2014 року № 0001921701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2092847 грн 33 коп., з яких 1674141 грн 86 коп. грошове зобов`язання та 418705 грн 47 коп. штрафні (фінансові) санкції, є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів не погоджується із доводами апеляційної скарги про те, що у разі встановлення факту незаконного включення до бази оподаткування частини коштів. скасуванню підлягає податкове повідомлення-рішення у повному обсязі. 
Повноваження суду при вирішенні справи визначені у ст. 245 КАС України. Згідно з п. 2 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. 
Отже, нормами процесуального права чітко передбачена можливість скасування окремих положень індивідуального акта, яким є податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2014 року № 0001921701.
Можливість скасування податкового повідомлення-рішення у частині  досліджувалася також Верховним Судом у постанові від 18 травня 2020 року у справі № 200/12442/18-а. У вказаному судовому рішенні Верховний Суд зазначив, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Згідно з ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи, що податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2014 року № 0001921701 є протиправним лише у частині, а характер правовідносин та наявні у матеріалах справи письмові докази дають можливість виокремити суму грошового зобов`язання, яке було нараховане вірно, колегія суддів вважає можливим визнати протиправним та скасувати оскаржуване рішення лише в частині. 
Отже, доводи апеляційної скарги позивача лише частково спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні від 24 вересня 2019 року та є підставою для її скасування лише у частині. 
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року - скасувати в частині.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -       
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 12 вересня 2014 року № 0001921701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2092847 грн 33 коп., з яких 1674141 грн 86 коп. грошове зобов`язання та 418705 грн 47 коп. штрафні (фінансові) санкції - скасувати та прийняти нову постанову про задоволення адміністративного позову в цій частині.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2019 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Головуючий суддя                                                                      А.М. Горяйнов                                                                 

Судді                                                                                            Я.М. Василенко     

                                                                                                    О.М. Ганечко     

Постанова складена у повному обсязі 30 червня 2020 року.