ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 810/2485/17                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 липня 2020 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:                      
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області (правонаступника ГУ ДФС у Київській області) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Амлак» до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС України у Київській області, Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:
Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Києво-Святошинської ОДПІ ГУ ДФС України у Київській області, ГУ ДФС у Київській області, в якому просив, з урахуванням збільшення позовних вимог, визнати протиправними дії Києво-Святошинської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області щодо призупинення дії електронного договору та зобов`язати її поновити дію договору №161120151 від 16.11.2015 «Про визнання електронних документів», визнати протиправним протокол Тимчасової робочої групи ГУ ДФС у Київській області щодо посилення контролю моніторингу за реєстрацією податкових накладних від 26.05.2017.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними дії Києво-Святошинської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області щодо призупинення дії договору про визнання електронних документів, укладеного між Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області та ТОВ «Амлак», зобов`язано Києво-Святошинську ОДПІ ГУ ДФС у Київській області відновити дію договору про визнання електронних документів, укладеного між Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області та ТОВ «Амлак». У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Київській області (правонаступник Головного управління ДФС у Київській області) подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати вказане рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що проаналізувавши негативну податкову інформацію щодо позивача було піднято питання про призупинення договору про визнання електронних документів, за наслідками розгляду якого складено протокол №1 від 26.05.2017, відповідно до якого, з метою руйнування протиправної схеми та попередження втрат Державного бюджету України прийнято рішення призупинити дію договору про визнання електронних документів платникам, що здійснюють ризикові операції, серед яких був позивач.
Апелянтом заявлено клопотання про заміну первісного відповідача ГУ ДФС у Київській області, оскільки постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» реорганізовано ГУ ДФС у Київській області шляхом його приєднання до ГУ ДПС у Київській області.
Відповідно до ч.1 ст.52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Наведене клопотання є обґрунтованим та підлягає задоволенню шляхом заміни відповідача ГУ ДФС у Київській області його правонаступником ГУ ДПС у Київській області та після такої заміни усі дії, вчинені в адміністративному процесі до його вступу, обов`язкові для ГУ ДПС у Київській області в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для ГУ ДФС у Київській області.
Позиція позивача в суді першої інстанції обґрунтовувалась тим, що у контролюючого органу не було підстав для припинення укладеного між ТОВ «Амлак» і Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області договору від 16.11.2015 №161120151 про визнання електронних документів, оскільки усі відкриті ключі, що були видані Товариству, є дійсними, а саме товариство знаходиться за місцем своєї реєстрації.
Позиція Києво-Святошинської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області в суді першої інстанції обґрунтовувалась тим, що у зв`язку з отриманням негативної податкової інформації стосовно ТОВ «Амлак» та з метою виконання вимог наказу ДФС України від 28.07.2015 №543, Києво-Святошинська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області ініціювала розгляд питання про призупинення дії договорів про визнання електронних документів за результатами якого прийнято рішення призупинити дію договорів про визнання електронних документів платникам, що здійснюють ризикові операції , в тому числі і щодо позивача.
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
В силу положень п.3 ч. 1 ст. 311 КАС України, беручи до уваги, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку письмового провадження та враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантину на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 16.11.2015 між органом державної фіскальної служби - ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області  та платником податків - ТОВ «Амлак», в особі директора Толмачова О.Є., укладено договір №161120151 про визнання електронних документів, предметом якого стало визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органів державної фіскальної служби засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу (а.с.8).
Згідно з квитанцією № 2 даний договір надіслано платником податків в електронному вигляді та прийнято органом державної фіскальної служби (а.с.11).
У травні 2017 року ТОВ «Амлак» направило засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН податкові накладні від 15.05.2017 № 280, від 15.05.2017 № 250, від 10.05.2017 № 224, виписаних для контрагента-покупця - Товариства з обмеженою відповідальністю «Інстарком» (а.с.13-16), які були доставлені до ДФС України, однак документи не прийняті, виявлено помилки - «Порушено вимоги Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, що затверджена наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233, а саме: - ЄДРПОУ: 37075045. Можливо, припинено дію Договору про визнання електронних документів», що вбачається з відповідних квитанцій №1 (а.с.17-19).
У відповідь на листи позивача №0028 від 29.05.2017 та №0029 від 30.05.2017 щодо підстав не прийняття податкових накладних, листом від 15.06.2017 (а.с.20) Києво-Святошинська ОДПІ повідомила платника (позивача) про те, що на виконання протоколу тимчасової Робочої групи ГУ ДФС у Київській області від 26.05.2017 №1 дія договору про визнання електронних документів ТОВ «Амлак» від 01.02.2016 № 301220151, укладеного з Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області призупинена 26.05.2017. Станом на 15.06.2017 ТОВ «Амлак» не є суб`єктом електронного документообігу.
Зі змісту протоколу тимчасової Робочої групи ГУ ДФС у Київській області від 26.05.2017 №1 (а.с.57-61) вбачається, що членами Робочої групи схвалена пропозиція щодо «призупинення дії договорів про визнання електронних документів з рядом підприємств в т. ч. ТОВ «Амлак», як пов`язаних між собою юридичних осіб, у зв`язку з виявленням фактів формування даними підприємствами схемного податкового кредиту та податкових зобов`язань за рахунок пересорту та підміни товару, про що свідчить реєстрація податкових накладних в ЄРПН, а також з метою упередження проявів тіньової економіки, уникнення ризиків ухилення від оподаткування у значних обсягах та запобігання здійснення ризикових операцій.».
Вважаючи призупинення договору про визнання електронних документів протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що в межах даного спору відповідачі не навели та не довели суду наявність в органу ДФС (Києво-Святошинської ОДПІ) законних повноважень та/або повноважень відповідно до умов договору на тимчасове призупинення (обмеження) дії договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку (тобто без узгодження з позивачем).
За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч.1 ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена  та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних  платником податку, який  здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Пунктом 8 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі  зберігається у ДФС.
У відповідності до п.9 вищенаведеного Порядку причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: наявність помилок під час заповнення податкової накладної; відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 ПК України. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно п.п.7.3-7.6 розділу ІІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом ДПА України від 10 квітня 2008 року №233 «Про подання електронної податкової звітності», після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту). Перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним. Підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.
Таким чином, якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин.
Відповідно до ч.1 ст.14 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач направив до податкового органу засобами електронного зв`язку податкові накладні від 15.05.2017 № 280, від 15.05.2017 № 250, від 10.05.2017 № 224, після надходження яких до ДФС позивачем було отримано квитанції №1, відповідно до яких податкові накладні не прийнято, виявлено помилки - «Порушено вимоги Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, що затверджена наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233, а саме: - ЄДРПОУ: 37075045. Можливо, припинено дію Договору про визнання електронних документів».
В силу ст.651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Одностороння відмова від договору у повному обсязі або частково дозволяється у разі, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, та зазначено, що лише у відповідності до даних умов договір відповідно є розірваним або зміненим.
Предметом типового договору про визнання електронних документів є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису (ЕЦП) до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу.
Відповідно п.п.3.1, 3.2 розділу 3 цього договору орган ДФС зобов`язаний забезпечити: приймання податкових документів в електронному вигляді платника податків у терміни, визначені законодавством для податкових документів в паперовому вигляді, та їх комп`ютерну обробку; відправлення квитанцій на електронну адресу платника податків.
Згідно з п.4 розділу 6 наведеного договору орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.
Отже, договір про визнання електронних документів може бути розірвано органом ДФС в односторонньому порядку лише у випадку не надання позивачем нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих, або зміни позивачем місця реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що на засіданні тимчасової Робочої групи ГУ ДФС у Київській області, результати якого оформлено протоколом від 26.05.2017 №1 (а.с.57-61) схвалено пропозицію щодо «призупинення дії договорів про визнання електронних документів з рядом підприємств в т. ч. ТОВ «Амлак», як пов`язаних між собою юридичних осіб, у зв`язку з виявленням фактів формування даними підприємствами схемного податкового кредиту та податкових зобов`язань за рахунок пересорту та підміни товару, про що свідчить реєстрація податкових накладних в ЄРПН, а також з метою упередження проявів тіньової економіки, уникнення ризиків ухилення від оподаткування у значних обсягах та запобігання здійснення ризикових операцій.»
Разом з тим, ні нормами податкового законодавства, ні умовами договору про визнання електронних документів не передбачено такої підстави його розірвання (припинення/призупинення дії), як «з метою упередження проявів тіньової економіки, уникнення ризиків ухилення від оподаткування у значних обсягах та запобігання здійснення ризикових операцій».
Законодавством, що регулює спірні правовідносини, не встановлено порядку призупинення дії договорів про визнання електронних документів. 
Водночас передбачено можливість сторонам вирішити на власний розсуд питання щодо тимчасового призупинення окремих прав та обов`язків сторін у межах укладеного між ними договору. Відповідно таку передбачену в договорі процедуру призупинення за своєю правовою природою слід трактувати як внесення змін до договору.
При цьому, відповідно до ст. 654 Цивільного кодексу України, зміна умов договору повинна здійснюватися в тій самій формі, в якій було укладено договір, якщо із законодавчого акта, договору або звичаїв ділового обороту не випливає інше. 
Таким чином, призупинення договору про визнання електронних документів, що фактично являється зміною його умов, має бути викладено в письмовій формі шляхом укладання додаткової угоди до договору або одразу в договорі визначати умови автоматичного призупинення договору із настанням певної події.
В матеріалах справи відсутні будь-які докази щодо зміни сторонами умов договору про визнання електронних документів, або наявності у контролюючого органу права в односторонньому порядку призупиняти дію договору з метою упередження проявів тіньової економіки, уникнення ризиків ухилення від оподаткування у значних обсягах та запобігання здійснення ризикових операцій, оскільки такі повноваження відсутні як в законодавстві, що регулює спірні правовідносини, так і не передбачено умовами відповідного договору.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, колегія суддів доходить висновку, що призупиняючи дію договору про визнання електронних документів, укладеного між позивачем та Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області, відповідачі діяли поза межами власних повноважень не в порядку та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для визнання протиправними дій Києво-Святошинської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області щодо призупинення дії договору про визнання електронних документів, укладеного між Києво-Святошинською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області та ТОВ «Амлак» та зобов`язання Києво-Святошинську ОДПІ ГУ ДФС у Київській області відновити дію вказаного договору.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним протоколу Тимчасової робочої групи ГУ ДФС у Київській області щодо посилення контролю моніторингу за реєстрацією податкових накладних від 26.05.2017, в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області (правонаступника ГУ ДФС у Київській області) - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Текст постанови виготовлено 30 липня 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    Л.В.Бєлова

                                                                                                    А.Ю.Кучма