ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/4702/16
адміністративне провадження № К/9901/52361/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Гончарової І.А., Шипуліної Т.М.

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін справу №804/4702/16 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ХайдельбергЦемент Україна" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 (суддя Конєва С.О.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2018 (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.),

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "ХайдельбергЦемент Україна" (далі - ПАТ "ХайдельбергЦемент Україна", позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2016 №0000185001 про зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за грудень 2014 року в розмірі 389157,24грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню посилаючись на те, що висновок про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за грудень 2014 року зроблений з підстав того, що неможливо встановити факт реального придбання контрагентами позивача - ПП «Метресурс», ТОВ «Лувд» та ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська» товарів у їх постачальників для подальшої їх поставки позивачу, що свідчить про неможливість здійснення господарської діяльності, а тому, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів , що не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платника податків - учасників відповідної операції. Однак, позивач зазначає, що вказані висновки відповідача суперечать вимогам податкового законодавства України, оскільки неможливість формування податкового кредиту передбачена лише за умови відсутності у платника податків первинних бухгалтерських документів, які підтверджують реальність господарської операції та відсутність податкової накладної, яка не зареєстрована у ЄРПН у встановленому законодавством порядку. Проте, у ході проведення перевірки посадовими особами відповідача були досліджені усі первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факти реальності господарських операцій позивача з його вищевказаними контрагентами.

Відповідач проти позову заперечував, посилаючись на те, що у ході перевірки позивача було встановлено, що позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська», проте позивачем не було надано до перевірки оригінали видаткових накладних, залізничних накладних, платіжних доручень та посвідчень про якість вугілля. Крім того, в ході перевірки було встановлено, що основним постачальником вугілля для ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська» було ПАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська», яке знаходиться на непідконтрольній Уряду України території. Відповідно до ІС «Податковий блок» основним видом діяльності ПрАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська» є добування кам`яного вугілля, однак під час аналізу податкової звітності встановлено, що податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період 2012-2014 роки надано не було. Також, встановлено придбання ПАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська» вугілля у юридичних осіб, які є учасниками ланцюгів формування сумнівних податкових кредитів. 

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2018, позовні вимоги задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. На думку суду, первинні документи в повній мірі відображають зміст, обсяги та вартісні показники господарських операцій позивача. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами позивача, як це зазначено в акті перевірки.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс ВПП звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 01.08.2018 відкрито касаційне провадження у справі №804/4702/16.

Ухвалою суду від 20.07.2020 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 21.07.2020.

Під час попереднього розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність касаційного розгляду справи у судовому засіданні без повідомлення сторін.

Ухвалою суду від 21.07.2020 розгляд справи №804/4702/16, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою податкового органу на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2018, призначено у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 23.07.2020.  

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Відповідач посилається на відсутність у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, розрив ланцюга постачання, дефектність підприємств по ланцюгу, наявність свідчень посадової особи про відсутність наміру здійснювати підприємницьку діяльність. Відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2018 у справі №804/4702/16 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу. ПАТ "ХайдельбергЦемент Україна" вказує, що податковий орган у касаційній скарзі не зазначив, які норми порушено судами попередніх інстанцій. Позивач звертає увагу, що обов`язок доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача. Товариство вважає необґрунтованою позицію податкового органу, згідно якої відповідач дійшов висновку про юридичну дефектність наданих до перевірки документів. На думку позивача, Товариство мало підстави для віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та до складу валових витрат вартість виконаних робіт (наданих послуг) субпідрядниками (контрагентами). Позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014. 

За результатами перевірки складено акт №18/28-01-50-000292923 від 03.02.2016, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем, зокрема,     пунктів 198.1, 198.2 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України в частині завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2014 року у сумі 389157,24грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом 18.02.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення №0000185001, яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 389157,24грн.

Вважаючи вказане рішення контролюючого органу безпідставним, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування, який рішенням суду першої інстанції, залишеним без змін апеляційним судом, задоволено.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою     статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ПАТ «ХайдельбергЦемент Україна» 28.09.1994 зареєстровано як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, м.Дніпропетровськ, вул.Барикадна, 15а, перебуває на обліку у Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник СДПІ з обслуговування ВПП у м.Дніпропетровську міжрегіонального ГУ ДФС), є платником ПДВ.

Підставою для зменшення позивачу суми від`ємного значення податку на додану вартість є висновок контролюючого органу про відсутність реального характеру господарських операцій позивача з придбання товарів/послуг у ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська», ТОВ «Лувд», ПП «Метресурс».

З матеріалів справи слідує, що між позивачем та: 

ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська» був укладений договір №06941 від 19.03.2014 в частині придбання вугілля кам`яного марки Т (0-50) за період з 01.04.2014 по 30.11.2014; 

ТОВ «Лувд» був укладений договір поставки від 11.06.2014 №07880, від 03.12.2014 №09316 в частині придбання запчастин за грудень 2014 року; 

ПП «Метресурс» був укладений договір від 11.03.2014 №06805 в частині придбання запасних частин за грудень 2014 року.

У свою чергу, позивач заперечує наявність вказаних податковим органом обставин та обґрунтовує свою позицію тим, що у товариства наявні відповідні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій контрагентами.

Як зазначено судами, фактичне здійснення господарських операцій позивачем із вказаними вище контрагентами суди вважали доведеними наданими як до перевірки, так і суду копіями первинних бухгалтерських документів, які оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, копіями договорів, копіями товарно-транспортних накладних, копіями видаткових накладних, копіями прибуткових ордерів, копіями банківських виписок, копіями залізничних накладних, копіями податкових накладних та іншими первинними документами. Якість, номенклатура товару підтверджена відповідними сертифікатами якості та паспортами та товар.

Позивачем за вказаними господарськими операціями отримані податкові накладні. 
Судами вказано, що основними видами діяльності ПАТ «ХайдельбергЦемент Україна» за КВЕД-2010 є виробництво та реалізація цементу і клінкеру, інших будівельних матеріалів, видобування вапняку, гіпсу, крейди, інших корисних копалин.

Оскільки придбаний позивачем товар у вказаних контрагентів використано у технологічному процесі з вироблення власної продукції, суди вважали доведеною безпосередню пов`язаність між придбанням позивачем товарів з господарською діяльністю позивача.

Суди констатували, що отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.

Крім того, як зауважено судами попередніх інстанцій, факти реальності вказаних вище господарських операцій, здійснених позивачем були предметом перевірки у ході судового розгляду адміністративних справ №804/4916/16, №804/4674/16 та №804/4675/16 за результатами розгляду яких також було встановлено факти реальності господарських операцій позивача у вказаний період з його контрагентами. Вказаними судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлена реальність здійснення позивачем спірних господарських операцій.

З оскаржуваних судових рішень слідує, що розглянувши доводи податкового органу про ненадання позивачем до перевірки оригіналів певних документів, судами встановлено, що первинні документи по господарським операціям з ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика Вуглегірська» зберігались за місцем здійснення господарської діяльності позивача, зокрема в Амвросіївській філії, що розташована на території, що на час проведення перевірки була не підконтрольна Україні. Певна частина документів втрачена позивачем.

У свою чергу, позивачем відновлено та надано контролюючому органу разом з запереченнями на акт перевірки, відновлені оригінали та засвідчені копії таких документів, що підтверджено наявними в матеріалах справи доказами.

Крім того, апеляційний суд зазначив, що судом критично надається оцінка посиланням відповідача на те, що неможливо встановити факт реального придбання ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика Вуглегірська» вугілля в його постачальників для подальшої її поставки позивачеві, встановлено обрив ланцюга постачання товару ТОВ «Лувд» на адресу позивача та обрив ланцюга постачання матеріалів ПП «Метресурс» на адресу позивача, з огляду на те, що вказані вище обставини не можуть бути підставами для притягнення позивача як покупця відповідного товару до відповідальності за порушення податкового законодавства.

У свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій з його контрагентами обґрунтовані, серед іншого, посиланням на те, що у ході перевірки позивача було встановлено, що позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська» у період з 01.04.2014 по 30.11.2014 за договором №06941 від 19.03.2014, встановлено, що основним постачальником вугілля для ТОВ «Торговий дім Центральна фабрика «Вуглегірська» було ПАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська», яке зареєстровано як платник податків в Артемівській ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області за адресою: Донецька область, м.Вуглегірськ, вул.Тімірязєва, 20-А, що знаходиться на непідконтрольній Уряду України території. Відповідно до ІС «Податковий блок» основним видом діяльності ПАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська» є добування кам`яного вугілля, однак під час аналізу податкової звітності встановлено, що податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період 2012-2014 роки надано не було. Також, встановлено придбання ПАТ «Центральна збагачувальна фабрика «Вуглегірська» вугілля у ТОВ «Лойд Інвест», яке є учасником ланцюгів формування сумнівних податкових кредитів. Перевіркою було встановлено взаємовідносини позивача з ТОВ «Лувд» за договорами поставки, за якими позивачу було поставлено буфера з пружинами, пружини, муфти зубчасті, швидкохідну передачу редуктора, проте ТОВ «Лувд» не мало спеціалізованого обладнання для виробництва зазначених запчастин. У ході перевірки не було підтверджено ланцюг постачання товару буфера з пружинами, пружини, муфти зубчасті, швидкохідну передачу редуктора до ТОВ «Лувд» та від нього до позивача. Перевіркою встановлено взаємовідносини позивача з ПП «Метресурс», за яким позивачу було поставлено підкладку, болт закладний, костиль, болт клемний, проте ПП «Метресурс» не мало у штаті достатньої кількості працівників, основних та робочих засобів. Крім того, основним постачальником товару у липні 2014 році було ТОВ «Сервіс-Торгпоставка», яке не звітує з серпня 2014 року. У ланцюгу постачання приймало участь ТОВ «Берналь», директор і засновник якого участь у діяльності підприємства заперечує, повідомив про свою непричетність до діяльності товариства, у свою чергу, у інших підприємствах ланцюга не відповідна виду поставки діяльність, зокрема, ТОВ «Долі» відповідно до ЄРПН придбавало машинки іграшкові пластмасові, газ вуглеводний скраплений, картоплю, мандарини. За викладеного, походження товару встановити неможливо. 

Відповідач також покликався на неможливість проведення зустрічної звірки суб`єктів господарювання контрагентів позивача, а також на податкову інформацію щодо неможливості проведення перевірки платників податків контрагентів позивача, обрив ланцюга господарської операції. 

Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названими контрагентами суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

Разом з тим, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагентів. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими контрагентами.

Суд касаційної інстанції наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів/послуг. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частин першої-другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків. 

Згідно частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Разом з тим, частиною четвертою статті 9 КАС України  передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 340, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.11.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.05.2018 у справі №804/4702/16 скасувати.

Справу №804/4702/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду