ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 липня 2020 року 
м. Київ
справа №640/8980/19
адміністративне провадження №К/9901/32006/19
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Перепелиці А.В.,
представника відповідача: Норця В.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року (суддя -Добрянська Я.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Беспалов О.О., Лічевецький І.О.)
у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" 
до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС)
про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (надалі також - позивач, ПАТ «Укрнафта») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі також - відповідач, Офіс великих платників податків ДФС та Офіс; правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), в якому просило: 
- визнати протиправними дії відповідача щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДФС, ведення яких здійснюється відповідачем, інформації про наявність у ПАТ «Укрнафта» грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від  4 липня 2018  року № 0007641401, що є скасованим;
- зобов`язати відповідача виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДФС, внесення податкової інформації до яких здійснюється відповідачем, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року                        № 0007641401.
В обґрунтування позовних вимог ПАТ «Укрнафта» зазначило, що відповідачем протиправно внесено до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби інформацію про наявність у                    ПАТ «Укрнафта» грошового зобов`язання та пені на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, оскільки воно є скасованим в адміністративному порядку, а тому наявні підстави для виключення відповідної інформації. 
За твердженням позивача, податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року  № 0007641401 є скасованим відповідно до положень пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України),  оскільки Державна фіскальна служба України, розглядаючи подану в адміністративному порядку скаргу на таке податкове повідомлення-рішення не прийняла вмотивованого рішення по суті скарги, а відтак, його скарга вважається задоволеною, а грошове зобов`язання, відповідно, відсутнє.  
Так, вичерпний перелік підстав, за наявності яких податковий орган має право не розглядати скаргу платника податків,  викладений у пункті 56.7 статті 56 ПК України, де зазначено, зокрема, що у разі порушення платником податків вимог пунктів 56.3 і 56.6 цієї статті подані ним скарги не розглядаються та повертаються йому  із зазначенням причин повернення. На думу позивача, лише у випадку порушення порядку, форми або строку подання скарга платника  не розглядається і повертається без розгляду; будь-яких інших обставин, за наявності яких контролюючий орган був би  уповноважений залишити скаргу платника податків без розгляду, ПК України не передбачено. 
При цьому ПАТ «Укрнафта» зазначало, що прийняття контролюючим органом рішення про продовження строку розгляду скарги платника є підтвердженням того, що скарга була прийнята до розгляду як така і строк її розгляду продовжено, а тому підстави для повернення її без розгляду  через невідповідність вимогам пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 ПК України відсутні.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року позов задоволено: визнано протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, ведення яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформації про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого відповідним податковим повідомленням-рішенням.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не може вважатись чинним, а обліковування грошового зобов`язання за позивачем є неправомірним. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що повторна перевірка позивача, всупереч вимогам Податкового кодексу України, не проводилась; доводи ДФС України, висловлені в рішенні, яким скасовані попередні податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року, про відсутність детального аналізу первинних документів та незабезпечення належною доказовою базою не враховані відповідачем, а рішення за результатами розгляду скарги на нове податкове-повідомлення рішення було прийнято без дотримання вимог податкового законодавства. 
Постановою     Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року апеляційні скарги Офісу великих платників податків ДФС та Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»  задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2019 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними дії Офісу великих платників податків ДФС щодо внесення до електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, ведення яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформації про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим. Зобов`язано Офіс великих платників податків ДФС виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформацію про наявність у Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від  4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04 липня 2018 року № 0007641401.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та змінюючи мотиви задоволення позову, суд апеляційної інстанції вказав, що відповідачем не було надіслано ПАТ «Укрнафта» вмотивованого рішення за скаргою останнього протягом строку розгляду, який було продовжено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, а, отже, доводи позивача про те, що його скарга на податкове-повідомлення рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 є задоволеною на його користь, є обґрунтованими. Оскільки відповідного рішення прийнято не було, скарга платника податків в силу положень статті 56 ПК України вважається задоволеною, а податкове повідомлення-рішення - скасованим, а тому підстави для відображення грошових зобов`язань та пені за несплату таких в інформаційних системах відсутні.  
Хоча в касаційній скарзі ДФС і оскаржує, в тому числі, й рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене не на його користь, але проти його скасування судом апеляційної інстанції не заперечує й підстав до скасування рішення апеляційної інстанції в цій частині не наводить. Оскільки суд касаційної інстанції в цьому аспекті обмежений приписами частини першої статті 341 КАС України, то розгляд і вирішення вимог касаційної скарги проводитиме в межах доводів і вимог останньої.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 по справі №640/8980/19 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» відмовити повністю
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначав про те, що вона  є необґрунтованою, а тому просив у задоволенні касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС  відмовити повністю, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019  року по справі № 640/8980/19 - залишити без змін.
У додаткових поясненнях представники позивача просили врахувати правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові  від 24 січня 2019 року у справі №826/500/15. Також просили долучити до матеріалів справи науково-правовий експертний висновок щодо процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень. 
Відповідач у надісланих до суду касаційної інстанції поясненнях, з посиланням на положення КАС України та Закону України «Про науково та науково-технічну експертизу», зазначає про відсутність підстав для врахування поданого позивачем експертного висновку.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, відповідач зазначив, що: 
- враховуючи рішення Державної фіскальної служби України від 21 червня 2018 №21267/6/99-99-11-01-02-25, проведення перевірки відповідно підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відносилося лише щодо правомірності визначення податкових зобов`язань по податку на прибутку та податку на додану вартість в частині взаємовідносин із НГВУ «Чернігівнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», Гнідинцівський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом, а також податкових зобов`язань з орендної плати з юридичних осіб та земельного податку з юридичних осіб відповідно до вимог чинного законодавства, а в іншій частині визначене грошове зобов`язання є правомірним;
- під час з`ясування обставин справи ДФС встановлено, що порушені у скарзі платника податків питання вже були розглянуті по суті під час розгляду інших податкових-повідомлень рішень, а тому на підставі пункту 4 розділу VIII Наказу Міністерства Фінансів України «Про затвердження Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами (надалі також - Порядок №916) скаргу платника на рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 залишено без розгляду;  
- повідомлення платника податків про розгляд його скарги відповідає вимогам пункту 4 розділу VIII Порядку №916 та містить всі ознаки рішення ДФС, яке складається зі вступної, описової, мотивувальної та резолютивної частин, а отже  ДФС України повідомлено платника податків у письмовій формі із зазначенням причин повернення скарги у спосіб та строки, передбачені чинним законодавством;
- у разі незгоди з прийнятим рішенням про розгляд скарги та податковим повідомленням-рішенням платник податків має право оскаржити їх до суду; таким чином, при розгляді даної справи, встановлюючи факти щодо розгляду скарги              ПАТ «Укрнафта» та роблячи висновки щодо повідомлення про розгляд скарги, суд вирішив про права та обов`язки Державної фіскальної служби України, яка не є стороною по справі;
- внесення змін до інформаційної картки платника та виключення з неї відомостей про суми визначеного грошового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу призведе до втрати дохідної частини бюджету, оскільки податкове повідомлення-рішення не скасоване в адміністративному і судовому порядку.
2.2. Доводи позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на дотримання судами першої та апеляційної інстанцій  норм матеріального та процесуального права та вказує:
- у скарзі позивача, що подана на рішення суб`єкта владних повноважень в адміністративному порядку, підставою для скасування нового податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, яке є самостійним та окремим предметом оскарження були вказані правові підстави, які не існували і не могли існувати на дату прийняття ДФС  іншого рішення від 21 червня 2018 року             № 21267/6/99-99-11-01-02-25;
- податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, яке є самостійним податковим повідомленням-рішенням, до якого застосовуються всі вимоги Податкового кодексу України, в тому числі вимоги стосовно процедури оскарження в адміністративному порядку, було прийняте відповідачем на суму, яка перевищує суму донарахованих зобов`язань по інших податкових повідомленнях-рішеннях від 5 квітня 2018 року  № 0005021401, № 0005031401, у зв`язку із чим «питання», про які було зазначено в скарзі від 13 липня 2018 року № 01/01/07/1985, не могли бути розглянуті й вирішені під час розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року  № 0005021401, № 0005031401;
- розгляд скарг платників податків на рішення в межах процедур адміністративного оскарження є дискреційними повноваженнями суб`єкта владних повноважень, саме тому надання правової оцінки зазначеним у скарзі від 13 липня 2018 року № 01/01/07/1985 підставам скасування податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 не входить до предмету доказування у даній справі;
- як підтверджується нормами пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 Податкового кодексу України лише у випадку порушення порядку (наприклад, подання не до контролюючого органу вищого рівня), форми (не в письмовій формі) або строку (з пропуском 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується), скарга платника не розглядається і повертається без розгляду. Будь-яких інших обставин, за наявності яких контролюючий орган вправі залишити скаргу платника без розгляду, Податковий кодекс України не передбачає;
- прийняття контролюючим органом рішення про продовження строку розгляду скарги платника свідчить про те, що скарга прийнята до розгляду і підстав для повернення її без розгляду через невідповідність вимогам пунктів 56.3 і 56.6 статті 56 Податкового кодексу України, немає;
- як за зовнішніми, так і за змістовими ознаками лист ДФС від 31 липня 2018  року № 28329/6/99-99-11-01-02-25 не є рішенням про результати розгляду скарги, що було встановлено судом апеляційної інстанції;
- оскільки лист від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99-99-11-01-02-25 не є рішенням про результати розгляду скарги по суті, то правові підстави для його оскарження саме як рішення контролюючого органу - відсутні; неприйняття ДФС рішення за результатами розгляду скарги не порушує прав інтересів ПАТ «Укрнафта», оскільки Податковий кодекс України в абзаці другому пункту 56.9 статті 56 чітко вказує на правові наслідки залишення скарги без розгляду, захищаючи в такий спосіб платників податків.
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 5 квітня 2018 року на підставі акта перевірки від 16 березня 2018 року № 388/28-10-14-01/00135390 та висновку про розгляд заперечення від 3 квітня 2018 року № 48 відповідачем  винесено податкові повідомлення рішення № 0005031401 та № 0005021401.
Не погоджуючись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.   
За результатами розгляду скарги рішенням Державної фіскальної служби України від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-0221 податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401 та № 0005031401 в частині взаємовідносин із НГВУ «Чернігівнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», Гнідинцівський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію скасовано, а в іншій частині вказані рішення залишено без змін.
При цьому у вказаному рішенні відповідача зазначено (том 1, а.с.22), що в акті перевірки не досліджено, чи переходить право власності на нафту, яку було передано на підготовку згідно з договорами, у зв`язку із чим застосування норм матеріального права, що регулює відносини за договорами міни (бартеру), є передчасним. Відтак, в акті перевірки відсутній детальний аналіз первинних документів, зокрема, умов договорів про підготовку (переробку) нафти між ПАТ «Укрнафта» та  НГВУ «Чернігівнафтогаз» ПАТ «Укрнафта», Гнідинцівський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» у частині вартості послуг та додатків до них. З огляду на вищевикладене, як зазначено Державною фіскальною службою України, висновки акта перевірки не забезпечені належною доказовою базою у частині встановленого перевіркою заниження податку на прибуток та податкового зобов`язання з податку на додану вартість по структурних підрозділах за перевірений період та підлягають скасуванню.   
У подальшому рішенням Державної Фіскальної Служби України від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-0221 за результатом розгляду скарги позивача було скасовано податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401 та № 0005031401 в частині взаємовідносин із НГВУ "Чернігівнафтогаз" ПАТ "Укрнафта", Гнідинцівський ГПЗ ПАТ "Укрнафта" по операціях з надання послуг відповідно до договорів про підготовку (переробку) нафти з конденсатом та у відповідній частині штрафну санкцію. 
Без врахування вищенаведеного Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401.
Цим податковим повідомленням-рішенням, яке є новим самостійним повідомленням-рішенням було збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з  податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, 13 липня 2018 року звернувся зі скаргою № 01/01/07/1984 до Державної фіскальної служби України.
У скарзі позивач, зокрема, зазначив, що мотиви, з яких Офісом збільшено грошові зобов`язання на підставі нового податкового повідомлення-рішення  від 4 липня 2018 року № 0007641401, залишилися нез`ясованими, а тому обґрунтувати чи прояснити підстави проведеного донарахування зобов`язань з податку на додану вартість неможливо.
Припустивши, що суми податкових зобов`язань на підставі нового податкового повідомлення-рішення визначені відповідачем, імовірно, за результатами оцінки господарських правовідносин з ТОВ «Котлас», позивач у скарзі зазначив, що за результатами оцінки відповідних правовідносин позивачеві вже визначені грошові зобов`язання на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень, а тому відсутні підстави для повторного нарахування таких.
Як зазначено у скарзі, під час прийняття податкового повідомлення-рішення відповідачем порушено встановлений законодавством строк (3 робочі дні, що настає за днем отримання рішення про результатами адміністративного оскарження);
3 серпня 2018 Державною фіскальною службою України прийнято рішення № 25491/6/99-99-11-01-02-98 про продовження строку розгляду скарги (яку позивачем було подано 13 липня 2018 року)  до 14 вересня 2018 року включно.
Листом від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99.99-11-01-02-25 «Про розгляд скарги»  Державною фіскальною службою України повідомлено позивача про те, що на підставі  глави 4 Податкового кодексу України, пункту 4 розділу VІІІ Порядку № 916 скаргу ПАТ «Укрнафта» залишено без розгляду та повернуто.
Як вбачається зі змісту вказаного листа, підставою для залишення скарги позивача без розгляду слугувало те, що питання, порушені у скарзі платника податків, вже були розглянуті ДФС України по суті.
У подальшому, з ІТС «Електронний кабінет» позивачу стало відомо, що з 27 березня 2019  року за ним обліковується грошове зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401.
8 квітня 2019 року, посилаючись на пункт 56.9 статті 56 Податкового кодексу України  та вважаючи, що лист Державної фіскальної служби України від 31 серпня 2018 року № 28329/6/99.99-11-01-02-25 було складено  без дотримання вимог податкового законодавства, звернувся до відповідача з листом № 01/01/07/647, в якому просив внести зміни до Електронного кабінету, інтегрованої картки платника податків до бюджетів шляхом виключення з них інформації про наявність у ПАТ «Укрнафта» грошових зобов`язань з податку на додану вартість, суми яких відображені під номерами 101,103, 104, 106, 108 у записах Електронного кабінету. 
Листом від 22 квітня 2019 року № 20766/10/28-10-14-01 «Про надання інформації» відповідач повідомив ПАТ «Укрнафта» про відсутність правових підстав для задоволення листа від 18 квітня 2019 року № 01/01/07/647, оскільки, на думку відповідача, Державною фіскальною службою України скаргу платника податків повернено у письмовій формі з дотриманням вимог законодавства та повідомлено платника про це із зазначенням причин повернення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Надаючи правову оцінку висновкам судів та доводам сторін в частині застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини між позивачем та  відповідачем, колегія суддів звертає увагу на таке. 
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України    органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені    Конституцією    та законами України.
Згідно з частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових та службових осіб.
Відповідно до пункту 3.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 по справі №1-25/2010, одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці є допустимим за умови передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто, обмеження будь-якого права повинно базуватися на критеріях, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки.
Процедура оскарження податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючих органів під час адміністративного оскарження чітко визначена Податковим кодексом України.
Так, згідно з пунктом 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. 
За змістом пункту 56.2 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. 
Відповідно до пункту 56.3 статті 56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Відповідно до пункту 56.7. статті 56 Податкового кодексу України «у разі прийняття контролюючим органом вищого рівня рішення про відмову платнику податків у поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку або порушення платником податків вимог пункту 56.3 цієї статті (крім випадків, коли платником податків було подано клопотання про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку), подані платником податків скарги не розглядаються та повертаються йому із зазначенням причин повернення». Жодних інших підстав для відмови у розгляді скарги та повернення скарги платнику податків Податковим кодексом не передбачено. 
Податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 було оскаржено ПАТ «Укрнафта» 13 липня 2018 року в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України.
Сторони не заперечували цього факту у судах першої і апеляційної інстанції та не заперечували при розгляді справи Касаційним адміністративним судом і, відповідно, визнають факт подання скарги (1) до належного органу оскарження та (2) у належний строк оскарження відповідно до вимог статті 56 Податкового кодексу України. Таким чином, ПАТ «Укрнафта» дотримано формальних процедурних вимог, передбачених пунктами 56.1, 56.2, 56.3 статті 56 Податкового кодексу України, для адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення №0007641401 від 04 липня 2018 року.
Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку (пункт 56.8 статті 56 ПК України).  
Згідно з пунктом 56.9 статті 56 Податкового кодексу України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті. 
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. 
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 3 серпня 2018 року Державною фіскальною службою України було прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги ПАТ «Укрнафта» та продовжено строк розгляду скарги до 14 вересня 2018 року. Державною фіскальною службою України не було встановлено порушення ПАТ «Укрнафта» вимог статті 56 Податкового кодексу України, а скарга ПАТ «Укрнафта» станом на 3 серпня 2018 року вже перебувала у стадії розгляду, а не у стадії оцінки відповідності скарги формальним вимогам, передбаченим статтею 56 Податкового кодексу України, порушення яких платником податків може бути підставою для відмови у розгляді скарги та повернення скарги платнику податків на підставі пункту 56.7 статті 56 Податкового кодексу України.
31 серпня 2018 року Державною фіскальною службою було скеровано позивачу лист «Про розгляд скарги», відповідно до якого Державна фіскальна служба повідомляла, що залишила скаргу ПАТ «Укрнафта» на податкове повідомлення-рішення                       № 0007641401 від 4 липня 2018 року без розгляду та повертає її скаржнику. У листі від 31 серпня 2018 року Державна фіскальна служба України послалася на пункт 4 Розділу VIII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року № 916, відповідно до якого «Контролюючий орган залишає скаргу без розгляду повністю або частково у разі, якщо платником податків до контролюючого органу раніше було подано скаргу з цього самого питання». В той же час у листі Державної фіскальної служби України від 31 серпня 2018 року відсутнє посилання на жоден конкретний пункт статті 56 Податкового кодексу України, який дає підстави для відмови у розгляді скарги по суті, а зазначений Порядок за своїм змістом не може виходити за межі, встановлені статтею 56 Податкового кодексу України, в тому числі й пункту 56.7, яким встановлені підстави для повернення скарги заявнику.
ПК України не містить визначення «вмотивованого рішення за скаргою платника податків».
Відповідно до пункту 56.20 статті 56 ПК України вимоги до оформлення скарги, порядок подання та розгляду скарг встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі вимоги встановлені Міністерством фінансів України, який наказом від 21 жовтня 2015 року № 916 затвердив Порядок оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами.
Згідно з пунктом 1 розділу І цього Порядку його розроблено на підставі статті 19-1 розділу I та статей 55, 56 глави 4 розділу II Податкового кодексу України, статті 24 глави 4 розділу I Митного кодексу України, з урахуванням вимог статті 8 Закону України "Про звернення громадян".
Так, в пункті 2 розділу VII Порядку №916  зазначено, що вмотивованим є рішення, яке відповідає таким ознакам: - зазначені конкретні посилання на норми Податкового кодексу України та інші нормативно-правові акти, на яких воно ґрунтується, з урахуванням матеріалів скарги; - по суті вимог чи заперечень платника податків контролюючий орган висловив свою позицію.
А тому, при перевірці обставин щодо задоволення/незадоволення скарги платника податків оцінці підлягає й вмотивованість рішення, прийнятого за результатами скарги.   
Разом з тим, Суд вважає за необхідне зазначити наступне. Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України «Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Підпунктом 4.1.4 статті 4 Податкового кодексу України визначено, що одним із принципів податкового законодавства є «презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу».
Пунктом 5.2 статті 5 Податкового кодексу України передбачено, що «у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу».
Відповідно, враховуючи зміст підпунктів 4.1.4 та пункту 5.2 Податкового кодексу України, суд вважає, що у правовідносинах з приводу оскарження податкового повідомлення-рішення, які виникли між Позивачем та Відповідачем, застосуванню підлягають саме положення пункту 56.7 статті 56 Податкового кодексу України, якими чітко передбачено підстави для повернення скарги скаржнику без розгляду - (1) порушення строку оскарження та (2) оскарження до неналежного органу, а не пункт 4 Розділу VIII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року № 916, на який послалася Державна фіскальна служба.
Відповідно до частини третьої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі невідповідності правового акта закону України суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу. У правовідносинах між сторонами, які обґрунтовують свої правові позиції Податковим кодексом України (позивач) та підзаконним нормативно-правовим актом (відповідач), суд має, передусім, застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу - Податковий кодекс України.
Таким чином, на підставі пунктів 56.8 та 56.9 статті 56 Податкового кодексу України та з врахуванням рішення Державної фіскальної служби про продовження строку розгляду скарги ПАТ «Укрнафта» від 3 серпня 2018 року, вмотивоване рішення по суті скарги (а не лист про залишення скарги без розгляду та повернення її скаржнику) мало бути надіслано чи вручено ПАТ «Укрнафта» у строк до 14 вересня 2018 року (включно). Як встановлено судами попередніх інстанцій протягом зазначеного строку такого вмотивованого рішення по суті скарги підготовлено та надіслано не було.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого    ПК України    або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника) строку розгляду скарги платника податків, тобто ненаправлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення зазначених строків дня. В свою чергу, визнання скарги повністю задоволеною на користь платника податків означає, що оскаржене рішення контролюючого органу з цього часу припинило регулюючу дію та не створює для платника податків юридичного обов`язку.
Верховним Судом  вже неодноразово, зокрема, у постановах від 03 квітня 2020 року  у справі №815/1701/17, від 18 лютого 2020 року у справі №200/9042/19-а, від 12 грудня 2019 року у справі №820/1929/17,  від 05 листопада 2019 року у справі №813/1926/16, від  10 жовтня 2019 року у справі №826/4049/14, від 24 січня 2019 року у справі №826/500/15 за аналогічних обставин було зроблено чіткий правовий висновок про те, що у разі ненадіслання суб`єктом владних повноважень вмотивованого рішення за скаргою платника податків, остання вважається задоволеною на користь платника.
З огляду на вказані норми чинного законодавства, Верховний Суд резюмує, що процедура розгляду контролюючими органами скарг включає в себе наступні стадії:
- прийняття скарги контролюючим органом (безпосередня реєстрація та передача до відповідного уповноваженого відділу);
- допуск скарги до розгляду (встановлення фактичних обставин і виявлення змістовної характеристики правових відносин на підставі чого приймається рішення про допустимість скарги до її розгляду по суті заявлених вимог); саме на цій стадії  відбувається перевірка дотримання особою, що подала скаргу  передбачених ПК  України та Порядком №916 вимог щодо оформлення скарги;  
- розгляд матеріалів скарги платника податків; 
- прийняття рішення контролюючим органом. За результатами розгляду скарги контролюючий орган приймає одне з таких рішень: повністю задовольняє скаргу платника податків та скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується; частково задовольняє скаргу платника податків та в окремій частині скасовує рішення контролюючого органу, яке оскаржується; залишає скаргу без задоволення, а рішення контролюючого органу, яке оскаржується, без змін; зменшує (збільшує) суму грошового зобов`язання.
Як вже було зазначено, згідно з пунктом 3 Розділу VII Порядку 916 може бути  прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад двадцятиденний строк.
Таким чином, рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад двадцятиденний строк приймається контролюючим органом після того, як відбувся допуск скарги до розгляду, а саме на стадії розгляду матеріалів скарги платника податків.
Оскільки рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків приймається керівником контролюючого органу вже на стадії розгляду матеріалів скарги платника податків, тобто після допуску скарги до розгляду й початку безпосереднього розгляду скарги (по суті), то підстави до залишення скарги без розгляду, як дії, що вчиняється на стадії вирішення питання щодо допуску скарги до розгляду, відсутні.
За наведеного правового регулювання контролюючий орган зобов`язаний розглянути скаргу на податкове повідомлення-рішення та прийняти рішення із викладом своєї позиції по суті вимог та заперечень скаржника у випадку, якщо контролюючим органом було прийнято рішення про продовження строку розгляду скаргу.
За змістом пункту 4  розділу VIII Порядку №916  контролюючий орган залишає скаргу без розгляду повністю або частково у разі, якщо платником податків до контролюючого органу раніше було подано скаргу з цього самого питання. Про залишення скарги без розгляду контролюючий орган повідомляє платника податків у письмовій формі із зазначенням причин повернення.
Тобто, лише в разі подання повторної скарги з того ж питання, що вже розглядалось суб`єктом владних повноважень, останній зобов`язаний повідомити платника податків про залишення без розгляду та повернення скарги.  
Враховуючи наведене, правильним є висновок суду апеляційної інстанції про обґрунтованість доводів позивача щодо задоволення його скарги на податкове-повідомлення рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 в адміністративному порядку.
Аналізуючи доводи касатора про те, що скарга, подана позивачем на податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401, з тих самих питань,  що подавалась на податкові повідомлення-рішення від 5 квітня 2018 року № 0005021401 та № 000503140 й результати розгляду такої оформленні рішенням Державної фіскальної служби України від 21 червня 2018 року № 21267/6/99-99-11-01-02211, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до пункту 1 розділу VIII Порядку №916 за результатами проведення процедури адміністративного оскарження контролюючим органом приймається рішення. Рішення оформляються на бланку контролюючого органу, який розглянув скаргу.
Згідно  з пунктами 5, 6 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204     якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених    статтею 55  Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до    статті 56    Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, а також розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені за порушення норм іншого законодавства з урахуванням рішення контролюючого органу.
Наведені норми вказують на те, що у разі скасування за результатами адміністративного оскарження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішеннями, контролюючий орган складає нове податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається зменшена сума відповідного донарахування, при цьому замість кожного податкового повідомлення-рішення складається окреме нове, однак зі зменшеною сумою.
Водночас, як встановлено судами попередніх інстанцій в цій справі, новим податковим повідомленням-рішенням від 4 липня 2018 року № 0007641401 було збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з  податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до пункту 58.2 статі 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
З огляду на викладене, суди дійшли правомірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 0007641401 за свою правовою природою є окремим та самостійним рішенням. Захист від можливого порушення прав платника податків внаслідок його прийняття забезпечується через надання гарантій його оскарження як в адміністративному, так і в судовому порядку. 
За змістом пункту 60.1.2 статті 60 ПК України повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення- рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу. При цьому, за змістом пункту 60.3 - пункту 60.4 статті 60 Податкового кодексу України, у випадках, визначених підпунктами 60.1.2, 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
З урахуванням того, що позивачем було подано скаргу на податкове повідомлення-рішення № 0007641401, обґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про те, що лист Державної фіскальної служби України від 31 серпня 2018 року                              № 28329/6/99.99-11-01-02-25 «Про розгляд скарги»  Державною фіскальною службою України, не є вмотивованим рішенням в розумінні чинного законодавства. 
З урахуванням наведеного, відсутні підстави вважати, що Державною фіскальною службою України було дотримано положення пункту 56.8 статті 56 ПК України та надіслано вмотивоване рішення за скаргою платника податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, а відтак правомірним та таким, що відповідає вищезазначеній практиці ВС, є висновок суду апеляційної інстанції про те, що скарга ПАТ «Укрнафта» щодо скасування нового податкового повідомлення-рішення  від 4 липня 2018 року № 0007641401  вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем спливу зазначених строків. 
При цьому, внаслідок наведеного, зважаючи на положення пункту 129.2 статті 129 ПК України, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку також про те, що нараховані на визначену на підставі  податкового повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0007641401 суму грошового зобов`язання пеня та штрафні санкції також вважаються скасованими.
Згідно із цією нормою у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
Європейський суд з прав людини у численних рішеннях неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а саме втручання - легітимним і пропорційним.
Суд вважає за необхідне зазначити й те, що одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).
Так, пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Оскільки при поверненні платнику податків скарги, залишеної без розгляду, незважаючи на початок процедури її розгляду, за відсутності підстав вважати, що скарга подана за тотожних підстав, контролюючий орган діяв в неналежний та непослідовний спосіб, порушуючи при цьому принцип належного урядування, - то ризик відповідної помилки з боку контролюючого органу повинен повністю покладатися на державу.
Зважаючи на те, що Державною фіскальною службою допущено порушення, за які позивач, як платник податків, який дотримався законодавчо визначеної процедури щодо оскарження визначених йому на підставі податкових повідомлень-рішень грошових зобов`язань не повинен нести відповідальності, суд  апеляційної інстанції дійшов  обґрунтованого виноску, що відповідач необґрунтовано відмовив у внесенні  відповідних змін до даних Електронного кабінету, інтегрованої картки платника податків до бюджетів шляхом виключення з них інформації про наявність у грошових зобов`язань з податку на додану вартість.
Щодо відновлення порушених прав позивача, Суд звертає увагу на те, що ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Контролюючі органи, відповідно до положень підпункту 19-1.1.10 пункту 19.1 статті 19 Податкового кодексу України,  забезпечують ведення обліку податків, зборів, платежів;
Наказом Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року №422  затверджено  Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (надалі також - Порядок №422). 
Цим Порядком визначено організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За змістом підпункту 4 пункту 1 розділу І Порядку №422 відповідальними за достовірність відображення в інформаційній системі органів ДФС первинних показників є працівники структурних підрозділів органів ДФС за напрямами роботи.
Згідно з підпунктом 1 пункту 1 розділу ІІ Порядку №422 з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються інтегровані картки платника (надалі також - ІКП) за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками. ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.
Виходячи із положень розділів ІІІ, ІV, V Порядку №422 відображенню в інтегрованій картці платника підлягають, зокрема, зобов`язання, штрафні санкції та пеня за податками, зборами, митними платежами, визначені територіальним органом Міндоходів та узгоджені відповідно до чинного законодавства.
Відповідно до підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку № 422 працівники підрозділів адміністративного/судового оскарження органу ДФС, до компетенції яких належать розгляд скарг при проведенні процедури адміністративного оскарження або супроводження справ у судах при проведенні процедури судового оскарження прийнятих податкового повідомлення-рішення/рішення/вимоги та/або рішення щодо єдиного внеску, в установленому порядку відповідно до вимог регламентів використання відповідних інформаційних систем забезпечують внесення даних до інформаційних систем, які забезпечують відображення результатів адміністративного та/або судового оскарження, у день отримання чи складання відповідних документів або отримання інформації з подальшим збереженням даних та встановленням зв`язків записів зазначених інформаційних систем із записами підсистеми, що відображає результати КПР.
Відображенню в інформаційній системі органів ДФС підлягають матеріали, які зареєстровані в інформаційних системах, що забезпечують відображення результатів адміністративного та/або судового оскарження, та мають безпосередній зв`язок з матеріалами, внесеними до підсистеми, що забезпечує відображення результатів контрольно-перевірочної роботи в ході виконання її функцій.
За змістом підпункту 2 пункту 4 розділу V Порядку №422 у підсистемі, що забезпечує відображення результатів контрольно-перевірочної роботи, статус повідомлень-рішень/рішень/вимог та рішень щодо єдиного внеску змінюється залежно від наслідків розгляду скарги (заяви) відповідно до інформації з інформаційної системи, яка забезпечує відображення результатів адміністративного оскарження, на статуси «Скасовується в адміністративному порядку», або «Вручено, адміністративний розгляд», або «Анульовано» при частковому скасуванні.
При частковому скасуванні сум формується нове повідомлення-рішення/рішення/вимога та/або рішення щодо єдиного внеску на суму, що залишилась.
При збільшенні зазначених у повідомленні-рішенні/рішенні/вимозі та/або рішенні щодо єдиного внеску сум формується повідомлення-рішення/рішення/вимога та/або рішення щодо єдиного внеску на суму збільшення без анулювання первинного документа та вручається платнику податків (вноситься дата вручення до інформаційної системи та виконуються процеси, описані у главі 3 цього розділу).
На підставі інформації з інформаційної системи органів ДФС, яка забезпечує відображення результатів адміністративного оскарження, про результати адміністративного оскарження (рішення органу ДФС про результати розгляду скарги (заяви)) та у разі, якщо донарахована/зменшена сума з урахуванням її складових (платіж, санкція, пеня) у повному обсязі підтверджується (статус документа в підсистемі, що забезпечує відображення результатів КПР, змінюється на «Вручено, адміністративний розгляд») та якщо з урахуванням законодавчо встановлених строків вона вважається узгодженою, то в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо донарахування (поновлення у разі попереднього виключення з обліку)/зменшення такої суми.
У разі якщо за результатами адміністративного оскарження донарахована/зменшена сума з урахуванням її складових (платіж, санкція, пеня) у повному обсязі скасовується (статус документа в підсистемі, що забезпечує відображення результатів контрольно-перевірочної роботи, змінюється на «Скасовується в адміністративному порядку»), в ІКП відображення облікових показників не проводиться.
Відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо узгоджених сум нарахованих грошових зобов`язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом у постанові від 23 квітня 2019 року у справі №825/3211/15-а.
Наявність в інтегрованій картці платника неправомірно обліковуваного податкового боргу, дає право контролюючим органам застосовувати положення статті 87 Податкового кодексу України відповідно до якої поточна сплата платником податків його самостійно нарахованих податкових зобов`язань зараховується в рахунок сплати податкового боргу.
Отже, в інтегрованій картці платника одночасно погашається податковий борг, який обліковується протиправно, а також виникає новий борг за самостійно нарахованими платником податковими зобов`язаннями, що в подальшому може привести до застосування штрафних санкцій за їх несвоєчасну сплату та нарахування пені. Отже, неправомірне відображення в інтегрованій картці платника сум грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, має безпосередній вплив на господарську діяльність платника у зв`язку із потенційним понесенням ним додаткових витрат.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду зазначеному у постанові від 19 лютого 2019 року у справі №825/999/17, належним способом захисту, що відновить порушені права товариства, є коригування в інформаційній системі органів ДФС даних інтегрованої картки. Фактично, визнається порушення прав платника податків безпідставними записами в інтегрованій картці платника, а також право платника податків на поновлення відповідних прав шляхом коригування відповідних даних, за умови відсутності правових підстав у контролюючого органу для здійснення відповідних донарахувань та внесення відповідних даних до інформаційних систем.
Визнання податкового повідомлення-рішення скасованим, з однієї сторони, нівелює обов`язок платника податків зі сплати донарахованих таким податковим повідомленням-рішенням грошових зобов`язань, а з іншої - виключає наявність правових підстав для відображення відповідних грошових зобов`язань в інтегрованій картці платника. Водночас, протиправне відображення грошових зобов`язань в інтегрованій картці платника без належних правових підстав, очевидно вказує на порушення прав платника податків та необхідність проведення коригування даних інтегрованої картки платника в цілях поновлення порушених прав.
Таким чином, через відображення в електронному кабінеті, інтегрованій картці та інших інформаційних системах ДПС інформації про наявність у платника податків грошового зобов`язання (в т.ч. нарахування пені) на підставі податкового повідомлення-рішення, що вважається скасованим, порушуються права платника податків.
Відповідно до пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу.
Отже у разі скасування податкового повідомлення-рішення контролюючим органом воно вважається відкликаним, а тому підстави для відображення зобов`язань за таким податковим повідомленням-рішенням відсутні.
При цьому Суд акцентує увагу на тому, що повноваження щодо внесення змін до інформаційних систем для цілей розгляду цієї справи за своєю сутністю не є дискреційними повноваженнями, як помилково вважає відповідач.
За змістом Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи №К(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають їм можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох альтернативних варіантів управлінських рішень, кожен із яких є законним. При цьому повноваження державних органів не можуть визнаватися дискреційними за наявності лише одного правомірного та законно обґрунтованого варіанта поведінки суб`єкта владних повноважень. 
З урахуванням наведеного передумовою виключення з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДПС інформації про наявність у платника податків грошового зобов`язання є встановлення зокрема обставин, що вказують про скасування податкового повідомлення-рішення.  
При цьому суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, дійшов обґрунтованого висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року                    № 0007641401 є скасованим, в силу того, що скарга позивача є задоволеною, оскільки вмотивоване рішення за результатами розгляду скарги позивача йому не надіслано, та  зазначив про необхідність  відновлення порушених прав та інтересів позивача в результаті чого зобов`язав Офіс великих платників податків ДФС виключити з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем Державної фіскальної служби, внесення податкової інформації до яких здійснюється Офісом великих платників податків ДФС, інформацію про наявність у ПАТ «Укрнафта» грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від  4 липня 2018 року № 0007641401, що є скасованим, та інформацію про пеню, нараховану за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання, оформленого податковим повідомленням-рішенням від 04 липня 2018 року  № 0007641401.
Щодо доводів відповідача про відсутність підстав для внесення змін до інформаційних систем, Суд звертає увагу на те, що то у постанові від 16 квітня 2020 року у справі №818/888/16 Верховним Судом вже було зазначено, що наявність прямої норми закону (в даному випадку пункту    56.9    статті    56 Податкового кодексу України), в силу якої податкове повідомлення-рішення вважається скасованим, виключає необхідність звертатися до суду з метою визнання протиправним та скасування такого податкового повідомлення-рішення. У такому разі суди, встановивши обставини, з якими закон пов`язує автоматичне скасування податкового повідомлення-рішення, мають з`ясувати, чи приведено у відповідність дані інтегрованої картки платника податків у частині нарахування відповідних податків та зборів згідно з таким податковим повідомленням-рішенням. При цьому у випадку встановлення протиправних дій чи бездіяльності контролюючого органу, пов`язаних із нездійсненням коригування показників в інтегрованій картці платника податків, суди мають застосувати відповідний спосіб захисту з метою відновлення порушених прав платника податків.
Щодо клопотання позивача про врахування відомостей, які містяться у науково-правовому експертному висновку, підписаному (1) завідувачем кафедри адміністративного права та адміністративної діяльності Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, доктором юридичних наук, професором, член-кореспондентом НАПрН України, членом Науково-консультативної ради при Верховному Суді Настюк В .Я . , (2) професором кафедри цивільного права Навчально-наукового юридичного інститут ДВНЗ «Прикарпатський національний універ" імені Василя Стефаника», доктором юридичних наук, професором, членом Науково-консультативної ради при Конституційному Суді України Кострубою А.В., (3) директором Науково-дослідного інституту вивчення проблем злочинності імені академіка В.В. Сташиса Національної академії правових наук України, доктором юридичних наук, старшим науковим співробітником Батиргареєвою В.С. щодо процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, то суд звертає увагу на таке.
Так, відповідно до поданого науково-правового експертного висновку:
1.          Прийняття, за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, нового податкового повідомлення-рішення не припиняє право платника податків на захист своїх прав і свобод від порушень і протиправних посягань в будь-який спосіб не заборонений законом, в тому числі шляхом подання скарги на нове податкове повідомлення-рішення до контролюючого органу вищого рівня.
2.          Контролюючий орган зобов`язаний розглянути скаргу на податкове повідомлення-рішення та прийняти рішення із викладом своєї позиції по суті вимог та заперечень скаржника у випадку, якщо контролюючим органом було прийнято рішення про продовження строку розгляду скаргу.
3.          В разі безпідставного залишення скарги платника податків без розгляду, що призвело до порушення строку надіслання мотивованого рішення, встановленого в абзаці другому пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України та у пункті 4 Розділу VII Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року №916, відповідна скарга платника податків про скасування податкового повідомлення- рішення вважається задоволеною в повному обсязі.
4.          Відображенням в електронному кабінеті, інтегрованій картці та інших інформаційних системах ДПС інформації про наявність у платника податків грошового зобов`язання (в т.ч. нарахування пені) на підставі податкового повідомлення-рішення, що вважається скасованим, порушуються права платника податків.
Зміст висновку експерта у галузі права встановлюється   положеннями статті 112 КАС України.
Відповідно до    статті  112 КАС України учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо: 1) застосування аналогії закону чи аналогії права; 2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі. 
Висновок експерта у галузі права не є доказом, а має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду. Суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань (стаття 113 КАС України).
При цьому, такий висновок може стосуватися лише передбачених    Кодексом адміністративного судочинства України питань - застосування аналогії закону чи аналогії права чи змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.
Як вказано вище, цей висновок експертів в галузі права стосується питань застосування  лише чинного законодавства України, а тому в силу імперативних норм КАС України не може братися Судом до уваги.
Аналогічний висновок наведений у постановах Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року по справі № 826/6667/16 (номер провадження № К/9901/44343/18), від 29 січня 2020  року по справі № 640/19344/18.
Відповідно до вимог частини  першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених    статтею 78 цього Кодексу.
Частиною  другою    статті 77 цього Кодекс передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, який відповідачем в даному випадку виконаний.
Враховуючи те, що при внесенні інформації про донараховані грошові зобов`язання відповідачем не враховано вимоги пункту 56.9 статті 56 ПК України, контролюючий орган діяв в неналежний та непослідовний спосіб, порушуючи при цьому принцип належного урядування, відтак, суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Таким чином, судом апеляційної інстанції правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже, і наведені відповідачем в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків апеляційної інстанції. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша     статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків  ДФС  (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС) залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                              Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                         О.В. Білоус 

                                                                                                                  І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складений та підписаний 7 липня 2020 року.