ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2020 року	Львів	Справа № 260/835/19 пров. № А/857/3974/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Затолочного В.С. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Хомича О.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача -                                         Баранов Ю.А.;
від відповідача і третьої особи -                     Кремер Л.Ю.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18.02.2020р. в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській обл., треті особи без самостійних вимог на предмет спору Публічне акціонерне товариство «Райффайзен Банк Аваль», Головне управління ДПС у Закарпатській обл., про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору (суддя суду І інстанції: Скраль Т.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 36 хв. 18.02.2020р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 27.02.2020р.), -

В С Т А Н О В И В:

14.06.2019р. (дата вхідної реєстрації - через неможливість з`ясування дати поштового штемпеля на конверті) позивач ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи заяви про зміну підстави позову, просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Закарпатській обл. наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0001541306 від 08.02.2019р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 308374 грн. 38 коп., з яких 246699 грн. 50 коп. за основним платежем та 61674 грн. 88 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0001531306 від 08.02.2019р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 23185 грн. 18 коп., з яких 18548 грн. 14 коп. за основним платежем та 4637 грн. 04 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;
стягнути з відповідача понесені судові витрати (Т.1, а.с.6-7, 86 і на звороті).

          Ухвалою суду від 18.06.2019р. залучено до участі в справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору Публічне акціонерне товариство /ПАТ/ «Райффайзен Банк Аваль» (Т.1, а.с.2-4).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18.02.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській обл. №№ 0001541306, 0001531306 від 08.02.2019р.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 3315 грн. 60 коп. сплаченого судового збору (Т.1, а.с.154-162).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДФС у Закарпатській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.1, а.с.166-171).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що за результатами проведеної перевірки встановлено, що сума отриманого ОСОБА_1 додаткового блага, яка підлягає включенню до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, відображенню у річній податковій декларації про майновий стан і доходи та оподаткуванню ПДФО за 2015 рік, становить 1236542 грн. 49 коп.
При цьому, позивачем у поданій до органу ДФС податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік не задекларовано наведену суму доходу, отриманого платником податку як додаткове благо.
Також банківська установа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» виконав вимоги пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 Податкового кодексу /ПК/ України в повному обсязі. 
Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування ПДФО, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та майнового стану платника податку. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
З огляду на викладене, проведеною перевіркою на підставі пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.1 п.164.1 ст.164, пп.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168, пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України донараховано податкове зобов`язання з ПДФО за 2015 рік в сумі 246699 грн. 50 коп. та податкове зобов`язання з військового збору за 2015 рік в сумі 18548 грн. 14 коп. з суми доходу, отриманого платником податку як додаткове благо, у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором (ПАТ «Райффайзен Банк Аваль») за його самостійним рішенням.
У рішенні суду помилково зазначено про те, що різниця, розрахована у відповідності до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, є меншою за розмір анульованого прощеного кредиту та становить 782510 грн. 16 коп., відповідно є відсутніми підстави стверджувати, що позивач отримав внаслідок такого прощення додаткове благо. 
Водночас, будь-яка особа, крім кредитора, не має право розрахувати суму, прощену (анульовану) у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначену за офіційним курсом Національного банку України /НБУ/ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014р.
Таким чином, у зв`язку з тим, що кредитором (банком) було здійснено прощення (анулювання) частини суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тому сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу, з урахуванням норм пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України та оподатковується ПДФО і військовим збором.
Як свідчать матеріали справи, третя особа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» валюту зобов`язання за вказаним кредитним договором з іноземної валюти у гривню не змінювало та не розраховувало суму, прощену (анульовану) у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначену за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014р.

Позивачем ОСОБА_1 скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.1, а.с.188-189).

Ухвалою апеляційного суду від 06.09.2020р. залучено до участі в справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС у Закарпатській обл. (Т.1. а.с.214-218).
Також ухвалами апеляційного суду від 06.09.2020р. та 07.07.2020р. від відповідача і третьої особи були витребувані додаткові докази по справі (Т.1, а.с.214-218, Т.2, а.с.62-65).

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача і третьої особи на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, між позивачем ОСОБА_1 та ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» укладено кредитний договір № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007p., за умовами якого банк надав позивачу кредитні кошти в сумі 53000 доларів США із процентною ставкою 13 відсотків, визначивши дату погашення кредиту - 21.12.2027р. (Т.1, а.с.87-91).
21.12.2007р. між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та позивачем ОСОБА_1 укладено договір іпотеки № 014/5558/74/37451 для забезпечення вимог за кредитним договором № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007р. (Т.1, а.с.92-94).
Заочним рішенням Мукачівського міськрайонного суду Закарпатської обл. від 05.05.2011р. у справі № 2-1667/11 (набрало законної сили 11.08.2011р.) позов ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» задоволено частково; розірвано дію кредитного договору № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007р.; стягнуто солідарно з ОСОБА_1 та ОСОБА_1 заборгованість за кредитним договором № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007р. в розмірі 549494 грн. 44 коп., судові витрати в сумі 1700 грн. та витрати на інформаційно-технічне забезпечення розгляду справи у розмірі 120 грн. (Т.1, а.с.95 і на звороті).
Примусове виконання вказаного судового рішення здійснювалося міським відділом /МВ/ державної виконавчої служби /ДВС/ Мукачівського міськрайонного управління юстиції /МУЮ/.
19.06.2015р. третя особа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» повідомив позивача про те, що станом на 19.06.2015р. загальна заборгованість перед банком за кредитним договором № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007р. складає 72950,37 доларів США, однак у разі погашення у термін до 23.06.2015р. заборгованість по сумі кредиту та відсотків у розмірі 10200 доларів США, залишок боргу, в тому числі заборгованість за пенею, будуть прощені (анульовані) банком (Т.1, а.с.96).
22.06.2015р. позивач ОСОБА_1 сплатив згідно квитанції № 177160395 від 22.06.2015р. на виконання вищевказаного повідомлення 10200 доларів США, що в еквіваленті в національну валюту складає 220681 грн. 37 коп. (Т.1, а.с.97).
23.06.2015р. між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір про прощення боргу, згідно умов якого сторони визнають і погоджуються з тим, що розмір непогашеної позичальником заборгованості за рішенням суду та кредитним договором станом на день укладення цього договору становить 57801,64 доларів США та пені 278383 грн. 58 коп. що складає еквівалент 1536650 грн. 14 коп. по офіційному курсу НБУ на дату укладання цього договору, у тому числі:
основна сума боргу (неповернутого кредиту) - 56803,69 доларів США, що складає еквівалент 1236542 грн. 49 коп. по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього договору;
проценти, нараховані за користування кредитом - 997,95 доларів США, що складає еквівалент 21724 грн. 07 коп. по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього договору;
розрахована пеня за порушення строків повернення заборгованості за кредитним договором - 278383 грн. 58 коп.
У зв`язку з виконанням позичальником умов кредитора сторони домовились про те, що з дати укладення цього договору боргові зобов`язання припиняються внаслідок звільнення кредитором позичальника від сплати боргових зобов`язань (прощення боргу), а рішення суду вважається позичальником виконаним, у зв`язку з чим кредитор зобов`язаний протягом 15-денного строку надати заяву до МВ ДВС Мукачівського МУЮ про припинення виконавчого провадження (Т.1, а.с.8-9).

Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів та листа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» № 4-2/1033 від 22.10.2018р. ОСОБА_1 отримав в ІІ кварталі 2015 року дохід у вигляді додаткового блага в сумі 1236542 грн. 49 коп. внаслідок прощення банком його боргу по кредитному договору (Т.1, а.с.76, 77).
За звітний 2015 рік позивачем подано 22.01.2016р. податкову декларацію про майновий стан і доходи, однак вказану суму доходу в розмірі 1236542 грн. 49 коп. не відображено (Т.2, а.с.34-36).

Упродовж 22.01.2019р.-23.01.2019р. відповідачем ГУ ДФС у Закарпатській обл. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань правильності нарахування та своєчасності сплати ПДФО та військовому збору по отриманому у 2015 році від ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» доходу (додаткове благо) (Т.1, а.с.10-14).
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення позивачем норм податкового законодавства:
пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.1 п.164.1, ст.164, пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого нараховано 246699 грн. 50 коп. ПДФО за 2015 рік із суми доходу, отриманого платником податку як додаткове благо;
пп.1.1, 1.2, 1.4, 1.6. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого нараховано 18548 грн. 14 коп. військового збору за 2015 рік із суми доходу, отриманого платником податку як додаткове благо.
Висновки проведеної перевірки ґрунтуються на тому, що позивач отримав дохід у вигляді додаткового блага по причині прощення (анулювання) заборгованості за кредитом ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» в сумі 1236542 грн. 49 коп., проте не задекларував таку суму в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та не сплатив до бюджету суми ПДФО та військовий збір з отриманого доходу.
На підставі висновків перевірки відповідачем винесені наступні податкові повідомлення - рішення:
№ 0001541306 від 08.02.2019р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО на 308374 грн. 38 коп., з яких 246699 грн. 50 коп. за основним платежем та 61674 грн. 88 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.15);
№ 0001531306 від 08.02.2019р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 23185 грн. 18 коп., з яких 18548 грн. 14 коп. за основним платежем та 4637 грн. 04 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.16).
21.02.2019р. позивач подав в порядку адміністративного оскарження до ДФС України скаргу, у якій просив скасувати спірні податкові повідомлення-рішення, однак рішенням ДФС України № 2829/Т/99-99-11-05-01-25 від 10.04.2019р. про результати розгляду скарги доводи позивача були відхилені, а вказані податкові повідомлення-рішення - залишені без змін (Т.1, а.с.17-18).

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем під час проведення перевірки неправильно, всупереч нормам податкового законодавства, визначено об`єкт оподаткування та відповідно розмір ПДФО та військового збору.
Окрім цього, у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році, та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, підрозділ 1 розділу XX ПК України було доповнено п.8 згідно із Законом України № 321-VIII від 09.04.2015р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань».
З наведеної норми випливає, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу позивача не повинна включатися сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014р., а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.
Оскільки кредит, який отримав позивач в іноземній валюті у 2007 році у розмірі 53000 доларів США, станом на 01.01.2014р. не погашений, тому визначення суми додаткового блага повинно здійснюватися з урахуванням приписів п.8 підрозділу 1 розділу XX ПК України.
При цьому суд виходив із суті обставин, що мали місце та підтверджені фактичними обставинами справи, зокрема із кредитного договору, договору про прощення боргу, відомостей, які контролюючому органу подав банк, змісту самих дій та рішень, які вчинені відповідачем по даній справі, які є предметом спору.
Звідси, курсова різниця в розмірі 782510 грн. 62 коп., що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податків та не підлягає оподаткуванню.
Щодо зміни валюти зобов`язання на гривню по кредитному договору судом враховано зміст договору про прощення боргу від 23.06.2015р., в якому боргові зобов`язання позивача визначені як у гривні, так в доларах США.
Стосовно розміру курсової різниці судом підкреслено, що така сума є меншою за розмір анульованого прощеного кредиту та становить 782510 грн. 16 коп., через що є відсутніми підстави стверджувати про те, що позивач отримав внаслідок такого прощення додаткове благо.

Між тим, такі висновки суду першої інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи і не відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Із змісту заявленого позову слідує, що спірним питанням в межах даної справи є правомірність віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абз.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України. 
Вимоги щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу в поданій податковій декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням фіскальними органами оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати ПДФО слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до п.8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
Окрім цього, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.

Як слідує з матеріалів справи, сума прощеного боргу складається з основної заборгованості по кредиту в розмірі 56803,69 доларів США.
Вказана сума боргу по кредиту (тіло кредиту) стверджується рішенням Мукачівського міськрайонного суду Закарпатської обл. від 05.05.2011р. у справі № 2-1667/11, яким визначено заборгованість по кредиту в розмірі 57583,06 доларів США.
Згідно договору від 23.06.2015р. про прощення боргу основна сума боргу (неповернутого кредиту) складає 56803,69 доларів США.
Під час судового розгляду учасниками справи не заявлено будь-яких заперечень щодо вказаної суми в іноземній валюті, а тому таку слід вважати достовірною.

Аналіз фактичних обставин справи свідчить про те, що доводи позивача про те, що прощена (анульована) основна сума кредитної заборгованості позивача за кредитним договором у розмірі 56803,69 доларів США, що в еквіваленті в національній валюті складає 1236542 грн. 49 коп., не є доходом, який отриманий платником податків як додаткове благо та про поширення на анульовану банком суму положень п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є помилковими.
При цьому, пункт 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України стосується регулювання правовідносин, які складаються щодо прощення (анулювання) кредитором суми боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, відносно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню, та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. 
Проте, матеріали справи не містять будь-яких доказів зміни умов кредитного договору № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007p. (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), а відтак п.8 підрозділ 1 розділу XX ПК України не може бути застосовано до спірних правовідносин.

Оцінка суду першої інстанції суті обставин, кредитного договору, договору про прощення боргу, відомостей, які контролюючому органу подав банк, змісту самих дій та рішень, які вчинені відповідачем по даній справі, зводиться лише до загального покликання на обставини, перерахунку названих документів без будь-якого правового аналізу, а тому така є необґрунтованою.

Фактичною підставою прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про те, що оскільки кредитором (банком) здійснено прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту), з метою оподаткування така сума анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного оподатковуваного доходу і є підставою для її відображенні в поданій декларації про майновий стан та сплати ПДВО і військового збору.

Наведені висновки, на думку колегії суддів, ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, з наступних причин.

Вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено положеннями ПК України.
Відповідно до п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з пп.163.1.1 та 163.1.2 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абз.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Відповідно до пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до пп.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015р.) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України № 321-VIII від 09.04.2015р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» положення якого набрали чинності 07.05.2015р., підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015р. боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014р. та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абз.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24.10.2018р. у справі № 826/6896/17, від 01.10.2019р. у справі № 826/4578/17, від 29.01.2019р. у справі № 821/707/17.

При цьому колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014р. не є додатковим благом, у силу визначеного п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування. 
Доказів того, що така умова мала місце, або що позивачу відмовлено банком у застосуванні такої умови сторонами не надано, а апеляційним судом їх не встановлено.

Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

Зокрема, матеріали справи не містять будь-яких доказів того, що між кредитором (банком) та позичальником (позивачем) укладався договір про внесення змін до кредитного договору № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007p. щодо зміни валюти зобов`язання.
Водночас, на виконання ухвал апеляційного суду банком повідомлено суд про те, що документи щодо зміни валюти грошового зобов`язання по кредитному договору не укладалися.
Звідси, сторони не домовлялись про зміну валюти зобов`язання, оскільки спір по договору був вирішений рішенням суду, а при зверненні з позовом до Мукачівського міськрайонного суду Закарпатської обл. про стягнення з позивача заборгованості за вказаним кредитним договором банк просив стягнути заборгованість в гривнях у розмірі 454537 грн. 72 коп., що відповідало 57583,06 доларів США. Розрахунок заборгованості подавався в іноземній та національній валютах відносно тіла кредиту, відсотків та пені.

Посилання позивача на ту обставину, що зміна іноземної валюти зобов`язання відбулася 11.08.2011р. (дата набрання законної сили рішення Мукачівського міськрайонного суду Закарпатської обл. від 05.05.2011р. у справі № 2-1667/11 про стягнення боргу за кредитним договором № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007p.) є безпідставним, оскільки при зверненні з позовом до суду про стягнення заборгованості за кредитним договором банк просив стягнути загальну заборгованість у гривнях у розмірі 549494 грн. 44 коп. Таким чином, валюта зобов`язання була визначена в гривневому еквіваленті, а відтак суд не змінював валюти зобов`язання по кредитному договору. Водночас, судом такий договір розірвано, що додатково свідчить про неможливість зміни валюти зобов`язання цим судовим рішенням.
При цьому, як вірно вказано позивачем, з моменту розірвання кредитного договору банк втратив можливість стягнення курсової різниці, однак не втратив права на стягнення суми боргу по кредиту в іноземній валюті.

Окрім цього, у відзиві на апеляційну скаргу ОСОБА_1 повідомив, що ним 22.06.2015р. сплачено 10200 доларів США, що в еквіваленті на дату платежу згідно курсу НБ України склало 220681 грн. 37 коп. Вказаний факт погашення кредиторської заборгованості був здійснений в іноземній валюті, що підтверджується копією квитанції ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» за 22.06.2015р. (Т.1, а.с.188-189).
Отже, після набрання законної сили рішення Мукачівського міськрайонного суду Закарпатської обл. від 05.05.2011р. у справі № 2-1667/11 позивач ОСОБА_1 продовжував погашати заборгованість по кредиту в іноземній валюті, що свідчить про відсутність факту зміни валюти кредитування з боку ПАТ «Райффайзен Банк Аваль».

Таким чином, сума прощеної позивачу основної заборгованості за кредитом у розмірі 1236542 грн. 49 коп. є доходом платника податку в повному обсязі та підлягає оподаткуванню як ПДФО, так і військовим збором.

В той же час, всупереч наведеному вище правовому регулюванню, суд першої інстанції, вирішуючи спір між сторонами, помилково виходив з того, що оподаткуванню ПДФО підлягає сума анульованого (прощеного) боргу в розмірі за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014р., який було розраховано судом самостійно, при цьому відкидаючи решта суми заборгованості, вираженої в національній валюті.

Також Законом України № 909-VIII від 24.12.2015р. «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який набрав чинності з 01.01.2016р., норми п.165.1 ст.165 ПК України доповнено пп.165.1.59, згідно з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити). 
Таким чином, норми зазначеного підпункту поширюються на дохід, отриманий платником податку, починаючи з 01.01.2016р., за умови набрання чинності законом про реструктуризацію зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті.
Реструктуризація - це зміна істотних умов (зміна процентної ставки; зміна графіка погашення боргу (строків і сум погашення основного боргу, сплати процентів/комісійних винагород), черговості платежів) за кредитним договором та договором(ами) забезпечення шляхом укладання додаткового(их) договору(ів) з фізичною особою - боржником (поручителем/заставодавцем) з метою створення сприятливих умов для виконання зобов`язань за кредитним договором. 
Оскільки договором про прощення боргу від 23.06.2015р. сторонами не передбачено проведення реструктуризації, а обумовлено прощення основної частини боргу, а саме 56803,69 доларів США, тому такий вид доходу слід вважати додатковим благом, який оподатковується ПДФО та військовим збором.

З огляду на встановлені під час судового розгляду обставини, підтвердження нарахування сум ПДФО та військового збору саме за прощення (анулювання) кредитором за його самостійним рішенням основної суми боргу (кредиту), відсутності доказів зміни валюти за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що такий борг набуває статусу додаткового блага та відповідно до вимог пп.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Згідно з п.167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп.167.2 - 167.6 ст.167 Кодексу).

Також доходи, визначені ст.163 ПК України, є об`єктом оподаткування військовим збором (пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України), зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об`єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Водночас, відповідно до пп.1.7 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп.165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п.165.1 ст.165 Кодексу.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (далі - податкова декларація) визначено ст.179 ПК України, згідно з п.179.1 якої платник податку зобов`язаний подавати податкову декларацію відповідно до Кодексу.
При цьому сума податкового зобов`язання, зазначена в декларації, самостійно сплачується платником податку до 01 серпня року, що настає за звітним (п.179.7 ст.179 ПК України).

Із урахуванням наведеного, а також приймаючи до уваги вимоги пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.179.1, 179.7 ст.179 ПК України, позивач, будучи платником ПДФО, зобов`язаний був подати податковому органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, в якій відобразити дохід у вигляді додаткового блага в розмірі 1236542 грн. 49 коп. (наведена сума складається з основної суми боргу по кредиту, що є доходом і додатковим благом, і не включає відсотків, процентів, штрафів та пені), отриманий від ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» внаслідок анулювання (прощення) останнім заборгованості за кредитним договором № 014/5558/74/37451 від 21.12.2007p., та відповідно сплатити ПДФО та військовий збір.

Також у розглядуваному випадку кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тому з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм пп.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України та оподатковується ПДФО і військовим збором.

Пунктом 123.1 ст.123 ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Отже, спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській обл. №№ 0001541306, 0001531306 від 08.02.2019р. ґрунтуються на вимогах закону, а відтак є правомірними.
          При цьому, відповідачем згідно спірних податкових повідомлень-рішень правомірно донараховано позивачу:
246699 грн. 50 коп. ПДФО та накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 61674 грн. 88 коп.;
18548 грн. 14 коп. військового збору та накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4637 грн. 04 коп. 

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.1 п.164.1, ст.164, пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164, пп.168.1.3 п.168.1 ст.168, пп.1.1, 1.2, 1.4, 1.6. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.
Також в порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню позивачу, а сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги слід покласти на апелянта ГУ ДФС у Закарпатській обл.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні заявленого позову, з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській обл. задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18.02.2020р. в адміністративній справі № 260/835/19 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській обл., треті особи без самостійних вимог на предмет спору Публічне акціонерне товариство «Райффайзен Банк Аваль», Головне управління ДПС у Закарпатській обл., про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, - відмовити.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви не підлягають відшкодуванню ОСОБА_1 ; суму сплаченого судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС у Закарпатській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Дата складення повного тексту судового рішення: 05.08.2020р.