ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2020 року	Львів	Справа № 460/2903/19 пров. № А/857/3241/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Довгої О.І., 
за участю секретаря судового засідання:    Хомича О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року, ухвалене суддею Недашківською К.М. у м.Рівне о 16:06, повний текст якого складений 17 лютого 2020 року, у справі №460/2903/19 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Рівненській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                      ВСТАНОВИВ:

21 жовтня 2019 року позивач – Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" звернувся до суду із позовом до відповідача – Головного управління ДФС у Рівненській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.07.2019 №0001821305 та №0001831305. 
В обгрунтування позовних вимог зазначає, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, якими до платника податків застосовані штрафні санкції, слугували висновки акту, складеного за результатами перевірки, про порушення строків сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які позивач вважає безпідставними та необгрунтованими.
Зокрема вказує на те, що у акті не відображено порушень щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та військовий збір персоніфіковано, тобто про їх утримання та сплату  з конкретного доходу конкретної людини за певний визначений період та на певну визначену дату.
Також в обгрунтування протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач вказує на те, що оскільки податковий орган при сплаті податків та зборів в силу приписів п.87.9 ст. 87 ПК України здійснив їх перерозподіл в рахунок боргу минулих періодів, штрафна санкція, передбачена ст.127 ПК України, внаслідок вчинення вказаних дій податковою службою не підлягає застосуванню до платника податків.
Ухвалою Рівненського окружного адміністратиного суду від 04 лютого 2020 року  відповідно до ст.52 Кодексу адміністративного судочинства України допущено заміну відповідача правонаступником – Головним управлінням ДПС у Рівненській області.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року  в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в позовні вимоги задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача,представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити, з наступних підстав. 
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі направлень від 11.05.2019 №1132/17-00-14-01, №1133/17-00-14-01 та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за                   2 квартал 2019 року, ревізорами  Головного управління ДПС у Рівненській області проведено перевірку Філії “Рокитнівський райавтодор” Дочірнього підприємства “Рівненський облавтодор” ВАТ ДАК “Автомобільні дороги України”, за результатами якої складений Акт “Про результати документальної планової виїзної перевірки Філії “Рокитнівський райавтодор” ВАТ “ДАК “Автомобільні дороги України” від 14.06.2019                        №1225/17-00-14-01/26206532 (т.1 а.с. 219).
Актом перевірки зафіксовані встановлені в ході перевірки порушення платником податків, зокрема:
- п.51.1 ст.51, пп. “б” п.176.2 ст.176 ПК України, розділу ІІІ “Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку” в редакції затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556, по яких встановлено подання податкових розрахунків  за формою 1 Д Ф не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, а саме: за 4 кв. 2016 року; 
- пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст. 87, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.6 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п. “а” п.176.2 ст.176 ПК України, за якими встановлено: 
несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – філія “Рокитнівський райавтодор”  сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб; 
неподання податковим агентом філія “Рокитнівський райавтодор” платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету,  передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 728386,78 грн, а саме: 01.07.2016 в сумі 612,68 грн, 14.07.2016 в сумі 4838,22 грн, 30.07.2016 в сумі 5827,20 грн, 01.08.2016 в сумі 296,22 грн, 02.08.2016 в сумі 588,68 грн, 09.08.2016 в сумі 386,17 грн, 30.08.2016 в сумі 311,64 грн, 30.08.2016 в сумі 173,09 грн, 30.08.2016 в сумі 288,41 грн, 30.08.2016 в сумі 4485,54 грн, 30.08.2016 в сумі 6809,80 грн, 30.09.2016 в сумі 15472,58 грн, 30.09.2016 в сумі 911,33 грн, 11.10.2016 в сумі 2278,50 грн, 20.10.2016 в сумі 1664,57 грн, 28.10.2016 в сумі 717,61 грн, 30.10.2016 в сумі 5697,80 грн, 30.10.2016 в сумі 324,94 грн, 02.11.2016 в сумі 1625,84 грн, 11.11.2016 в сумі 6753,74 грн, 28.11.2016 в сумі 92,60 грн, 30.11.2016 в сумі 714,60 грн, 30.11.2016 в сумі 3699,38 грн, 12.12.2016 в сумі 2277,70 грн, 15.12.2016 в сумі 5851,03 грн, 23.12.2016 в сумі 4081,45 грн, 23.12.2016 в сумі 1354,17 грн, 29.12.2016 в сумі 9880,59 грн, 04.01.2017 в сумі 825,36 грн, 05.01.2017 в сумі 525,75 грн, 30.01.2017 в сумі 2887,19 грн, 30.01.2017 в сумі 7696,84 грн, 13.02.2017 в сумі 8481,11 грн, 14.02.2017 в сумі 9611,14 грн, 14.02.2017 в сумі 440,18 грн, 13.03.2017 в сумі 7529,08 грн, 17.03.2017 в сумі 4951,76 грн, 07.04.2017 в сумі 12921,91 грн, 11.04.2017 в сумі 432,45 грн, 14.04.2017 в сумі 2024,37 грн, 14.04.2017 в сумі 614,32 грн, 19.04.2017 в сумі 969,50 грн, 03.05.2017 в сумі 691,11 грн, 15.05.2017 в  сумі 10637,21 грн, 30.05.2017 в сумі 1776,72 грн, 30.05.2017 в сумі 6572,83 грн, 09.06.2017 в сумі 20034,39 грн, 30.06.2017 в сумі 124,70 грн, 30.06.2017 в сумі 2590,22 грн, 28.07.2017 в сумі 19491,17 грн, 28.07.2017 в сумі 168,58 грн, 02.08.2017 в сумі 345,42 грн, 08.08.2017 в сумі 602,76 грн, 19.08.2017 в сумі 19244,06 грн, 30.08.2017 в сумі 323,58 грн, 01.09.2017 в сумі 908,21 грн, 08.09.2017 в сумі 14210,82 грн, 12.09.2017 в сумі 524,43 грн, 15.09.2017 в сумі 9385,00 грн, 12.09.2017 в сумі 581,63 грн, 12.09.2017 в сумі 1109,76 грн, 20.10.2017 в сумі 22465,92 грн, 25.10.2017 в сумі 754,53 грн, 25.10.2017 в сумі 766,72 грн, 01.11.2017 в сумі 587,50 грн, 16.11.2017 в  сумі  3894,06 грн, 30.11.2017 в сумі 557,85 грн, 30.11.2017 в сумі 17940,43 грн, 28.12.2017 в сумі 16621,16 грн, 28.12.2017 в сумі 3659,75 грн, 16.01.2018 в сумі 403,71 грн, 22.01.2018 в сумі 9823,56 грн, 30.01.2018 в сумі 5262,01 грн,  13.02.2018 в сумі 9116,09 грн, 19.02.2018 в сумі 980,59 грн, 01.03.2018 в сумі 2037,00 грн, 02.03.2018 в сумі 400,46 грн, 02.03.2018 в сумі 10633,59 грн, 23.03.2018 в сумі 3696,47 грн, 29.03.2018 в сумі 18269,74 грн, 29.03.2018 в сумі 1570,49 грн, 04.04.2018 в сумі 616,96 грн, 12.04.2018 в сумі 297,71 грн, 30.04.2018 в сумі 486,82 грн, 30.04.2018 в сумі 8347,72 грн, 30.04.2018 в сумі 1894,97 грн, 30.04.2018 в сумі 211,61 грн, 30.04.2018 в сумі 10578,47 грн, 17.05.2018 в сумі 1770,27 грн, 30.05.2018 в сумі 22161,57 грн, 31.05.2018 в сумі 1185,67 грн, 08.06.2018 в сумі 848,24 грн, 14.06.2018 в сумі 4403,24 грн, 20.06.2018 в сумі 22582,16 грн, 20.06.2018 в сумі 37,20 грн,  02.07.2018 в сумі 3071,82 грн, 10.07.2018 в сумі 645,57 грн, 30.07.2018 в сумі 1102,34 грн, 30.07.2018 в сумі 21923,77 грн, 08.08.2018 в сумі 2030,22 грн, 10.08.2018 в сумі 921,49 грн, 23.08.2018 в сумі 8586,18 грн, 29.08.2018 в сумі 1276,65 грн, 30.08.2018 в сумі 8676,79 грн, 30.08.2018 в сумі 5932,66 грн, 07.09.2018 в сумі 853,14 грн, 17.09.2018 в сумі 397,29 грн, 19.09.2018 в сумі 3231,38 грн, 26.09.2018 в сумі 5024,64 грн, 30.09.2018 в сумі 740,40 грн, 30.09.2018 в сумі 2707,86 грн, 30.09.2018 в сумі 785,09 грн, 30.09.2018 в сумі 14237,25 грн, 30.10.2018 в сумі 5323,65 грн, 30.10.2018 в сумі 3615,59 грн, 30.10.2018 в сумі 1089,01 грн, 30.10.2018 в сумі 4879,97 грн, 30.10.2018 в сумі 17687,69 грн, 30.11.2018 в сумі 10053,45 грн, 30.11.2018 в сумі 1507,82 грн, 30.11.2018 в сумі 6228,39 грн, 30.11.2018 в сумі 13889,10 грн, 27.12.2018 в сумі 26241,74 грн, 27.12.2018 в сумі 6467,51 грн, 11.01.2019 в сумі 245,89 грн, 30.01.2019 в сумі 25699,63 грн, 30.01.2019 в сумі 2704,15 грн, 06.02.2019 в сумі 962,53 грн, 02.03.2019 в сумі 475,75 грн, 02.03.2019 в сумі  27976,03 грн,  27.03.2019 в сумі 29080,46 грн.;
- пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими встановлено:
несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – філія “Рокитнівський райавтодор”  сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 ПК України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору; 
неподання податковим агентом філією “Рокитнівський райавтодор” платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 27136,26 грн, а саме: 01.07.2016 в сумі 59,28 грн,  14.07.2016 в сумі 468,13 грн, 30.07.2016 в сумі 563,81 грн, 01.08.2016 в сумі 26,12 грн, 02.08.2016 в сумі  51,90 грн, 09.08.2016 в сумі  34,05 грн, 30.08.2016 в сумі 27,48 грн, 30.08.2016 в сумі 15,26 грн, 30.08.2016 в сумі 25,43 грн, 30.08.2016 в сумі 395,46 грн, 30.08.2016 в сумі 600,38 грн, 30.09.2016 в сумі 84,12 грн, 02.11.2016 в сумі 113,09 грн, 11.11.2016 в сумі 157,15 грн, 28.11.2016 в сумі 8,38 грн, 30.11.2016 в сумі  64,66 грн, 30.11.2016 в сумі  334,71 грн, 12.12.2016 в сумі 209,10 грн, 15.12.2016 в сумі 537,16 грн, 23.12.2016 в сумі 117,15 грн, 29.12.2016 в сумі 147,55 грн, 04.01.2017 в сумі 20,25 грн, 05.01.2017 в сумі 46,31 грн, 30.01.2017 в сумі  254,34 грн, 30.01.2017 в сумі 678,03 грн, 14.02.2017 в  сумі 81,62 грн, 14.02.2017 в сумі 44,64 грн, 30.05.2017 в сумі 467,19 грн, 30.06.2017 в сумі 21,13 грн, 28.07.2017 в сумі 11,59 грн, 02.08.2017 в сумі 28,56 грн, 08.08.2017 в сумі 49,84 грн, 19.08.2017 в сумі 1591,28 грн, 01.09.2017 в сумі 66,49 грн, 12.09.2017 в сумі 12,47 грн, 12.09.2017 в сумі 84,80 грн, 25.10.2017 в сумі 53,93  грн, 01.11.2017 в сумі 49,78 грн, 16.11.2017 в сумі 329,94 грн, 30.11.2017 в сумі 47,27 грн, 30.11.2017 в сумі 1520,07 грн, 28.12.2017 в сумі 352,03 грн, 16.01.2018 в сумі 40,34 грн,   22.01.2018 в сумі 981,59 грн, 30.01.2018 в сумі 525,79 грн, 13.02.2018 в сумі 779,59 грн,  19.02.2018 в сумі 85,50 грн, 01.03.2018 в сумі 177,61 грн, 02.03.2018 в сумі 34,92 грн,  02.03.2018 в сумі 927,17 грн, 23.03.2018 в сумі 324,43 грн, 29.03.2018 в сумі 123,60 грн,  04.04.2018 в сумі 55,23 грн, 12.04.2018 в сумі 26,65 грн, 31.05.2018 в сумі 83,07 грн,  08.06.2018 в сумі 76,22 грн, 02.07.2018 в сумі 264,15 грн, 10.07.2018 в сумі 59,80 грн,  30.07.2018 в сумі 102,10 грн, 30.07.2018 в сумі 2030,67 грн,  08.08.2018 в сумі 193,27 грн,  10.08.2018 в сумі 87,72 грн, 30.08.2018 в сумі 707,57 грн, 30.08.2018 в сумі 564,75 грн,  07.09.2018 в сумі 43,96 грн, 17.09.2018 в сумі 33,83 грн, 19.09.2018 в сумі 82,95 грн,   26.09.2018 в сумі 110,80 грн, 30.09.2018 в сумі 63,05 грн, 30.09.2018 в сумі 230,58 грн,  30.09.2018 в сумі 66,85 грн, 30.09.2018 в сумі 1212,31 грн, 30.10.2018 в сумі 442,48 грн,  30.10.2018 в сумі 300,51 грн, 30.10.2018 в сумі 90,51 грн, 30.10.2018 в сумі 405,60 грн,   30.10.2018 в сумі 1470,11 грн, 30.11.2018 в сумі 879,63 грн, 30.11.2018 в сумі 131,93 грн,  30.11.2018 в сумі 544,95 грн,  30.11.2018 в сумі 1215,23 грн, 02.03.2019 в сумі 1707,37 грн.
На підставі Акта перевірки фіскальним органом винесені податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року: №0001821305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 567837,03 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням – 00,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями –                  545830,58 грн, пеня – 22006,45 грн (т.1 а.с. 9) та №0001831305, яким визначено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору у розмірі 11597,95 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням – 00,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 11310,74 грн, пеня – 287,21 грн (т.1 а.с. 176).
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №0001821305 від 10.07.2019 та №0001831305 від 10.07.2019 протиправними, звернувся до суду з вимогою про їх скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
За визначенням, вказаним у підпункті 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошове зобов`язання платника податків – сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до ст.36 ПК України податковим обов`язком платника податку визнається його обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Такий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором, він є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.
Пунктом 31.1 ст.31 ПК України встановлено, що строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.
Пунктом 126.1 ст. 126 ПК України передбачено, що якщо  платник податків  не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення ст. 126 ПК України застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Відповідно до статті 127 ПК України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків  платником податків, у тому числі  податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або  податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на  податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених  розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, для застосування пункту  127.1  статті  127 ПК України  потрібно, щоб нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов`язується з фактом виплати доходу без сплати податку, що має місце у даних спірних правовідносинах.
Таким чином, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 127 ПК України.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно з ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
Так, зі змісту акту перевірки слідує, що вибірковою перевіркою позивача щодо повноти сплати та дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати працівників контролюючим органом встановлено: станом на 01.07.2016 по рах. 642 рахується кредитове сальдо в сумі                  89517,22 грн, з яких 78239,12 грн враховано в попередніх актах перевірок (№333/22/26206532 від 13.06.2013 та № 193/17-14-14/26206532 від 05.10.2016).  
Отже станом на 01.07.2016 сальдо, яке підлягає перерахуванню до бюджету, в періоді що озоплений перевіркою, становить 11278,10 грн. 
Податок на доходи фізичних осіб, утриманий із заробітної плати за період, що перевірявся, склав 743900,96 грн (К-т рах. 642). Сплачено податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати за період, що перевірявся в сумі 692919,80 грн (Д-т рах. 642). Станом на 01.04.2019 по рах. 642 “Податок на доходи фізичних осіб” обліковується кредитове сальдо в сумі 62259,56 грн, в тому числі: січень 2019 року в сумі 6386,82 грн, лютий 2019 року в сумі 29080,46 грн, березень 2019 року в сумі 26792,28 грн. В періоді,  що перевірявся термін сплати податку на доходи фізичних осіб, утриманого із зарплати за березень 2019 року в сумі 26792,28 грн не настав. 
За період з 17.04.2019 по 03.05.2019 філією “Рокитнівський райавтодор”  перераховано до бюджету 35466,98 грн податку нарахованого, утриманого, але не перерахованого станом на 31.03.2019, що від ображено в ІС “Податковий блок” в підсистемі “Перегляд та друк ІКП” (інтегрована картка платника). 
Вибірковою перевіркою повноти сплати та дотримання позивачем встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету військового збору, утриманого із заробітної плати працівників, контролюючим органом встановлено: станом на 01.07.2016 по рах.642 “Військовий збір” рахується кредитове сальдо в сумі 1091,20 грн. Військовий збір із заробітної плати працівників, що перевірявся склав 66923,88 грн. Сплачено військового збору за період, охоплений перевіркою, в сумі 66690,00 грн. Станом на 01.07.2019 по рах. 642 “Військовий збір” обліковується кредитове сальдо в сумі 1325,08 грн. В періоді, що перевірявся, термін сплати військового збору, утриманого із зарплати працівників за березень 2019 року в сумі 2438,19 грн,  не настав. 
Тобто, перевіркою повноти сплати та дотримання встановлених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати працівників, встановлено, що станом на 01.07.2016 К-т сальдо, яке підлягає перерахуванню до бюджету, в періоді що перевіряється, по рахунку “податок на доходи фізичних осіб” становить  11278,10 грн та по рахунку “Військовий збір” рахується кредитове сальдо в сумі 1325,08 грн. 
Наявність боргу підтверджується матеріалами справи та не заперечується позивачем. Водночас позивач вважає протиправним нарахування штрафних санкцій за порушення вимог законодавства у зв`язку із зарахуванням поточних платежів платника податків на сплату попередніх зобов`язань.
Податкове зобов`язання – сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (пп.14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України).
Згідно із п. 171.1 ст. 171 ПК України, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; податковий агент з інших доходів, визначених п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу, які є об`єктом оподаткування військовим збором. Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення податкового боргу покладається на особу, визначену Податковим кодексом, у тому числі на податкового агента.
Відповідно до пп. 54.3.5  п. 54.3  ст. 54 ПК України  контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Механізм погашення заборгованості регулюється правилами п.87.9 ст.87 ПК України, у якому встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу, контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до п.131.2 ст.131 ПК України передбачено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Виходячи з аналізу вказаних правових норм Податкового кодексу України, суд зазначає, що законом імперативно встановлено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування коштів, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, а платнику податків встановлено заборону спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу.
З наведених норм слідує, що контролюючий орган зобов`язаний зарахувати кошти, що сплачує платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати чи зазначеного у платіжному документі призначення, визначеного платником податків.
Погашення податкового боргу за положеннями підпункту 14.1.152 пункту 14.1    статті 14 Податкового кодексу України - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.
В контексті наведеного слід зазначити, що об`єктом застосування штрафу є погашена сума податкового боргу.
Зі змісту податкового повідомлення-рішення №0001821305 слідує, що до платника податків застосовані штрафні санкції за статтею 126 ПК України та за статтею 127 ПК України, податковим повідомленням рішенням №0001821305 – за ст.127 ПК України
Оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями №0001821305, №0001831305 платнику податків також донараховано пеню у розмірі 22006,45 грн та 287,21 грн за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
При цьому, санкція норми ст.126 Податкового кодексу України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення. Порядок сплати чи погашення податкового боргу, у відповідності до приписів Податкового кодексу України жодним чином не може скасовувати відповідальність, встановлену Податковим кодексом України, чи іншим чином впливати на застосування штрафних санкцій, визначених ст. 126 Кодексу, або позбавляти податковий орган повноважень щодо притягнення платника до відповідальності за податкове правопорушення. Будь-яких винятків до випадків застосування контролюючим органом норм п.87.9 ст.87 Податкового кодексу України ст.126 не містить.
Відповідно до підпункту 129.1.1. пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Згідно з підпунктом 129.3.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується: у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
У відповідності до пункту 129.4 статті 129 ПК України пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Таким чином, положеннями статті 129 ПК України передбачено можливість нарахування пені лише у разі прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання та, як наслідок, виникнення боргу.
За своєю суттю пеня є видом юридичної відповідальності, яка застосовується до платників податків за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов`язань, та нараховується на основну суму грошового зобов`язання яка визначається платником податку та/або контролюючим органом.
Отже, за наявності у позивача податкового боргу, на погашення якого були направлені кошти, сплачені позивачем в рахунок поточних податкових зобов`язань, Головним управлінням ДФС у Рівненській області було правомірно нараховано штраф за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань на підставі ст.126 Податкового кодексу України та нараховано пеню за несвоєчасну сплату узгоджених зобов`язань.
Щодо покликань позивача на неналежне оформлення акту перевірки в частині відсутності персоніфікованого опису фактів несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за кожною особою, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп. 2 п. 4 Розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України за №727 від 20.08.2015 (далі – Порядок №727), у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
1) викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; 
2) зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Водночас відповідно до пп. 3 п. 4 розділу ІІІ Порядку №727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до Акта документальної перевірки. 
Частиною 5 ст. 8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що підприємство самостійно обирає форму  бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку,  порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з  урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно з  ч. 1 ст. 9  Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для  контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація,  що  міститься у прийнятих до обліку первинних документах,  систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на  взаємопов`язаних  рахунках  бухгалтерського  обліку. 
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Колегія суддів зауважує, що підсумкові суми утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору узагальнені платником самостійно у регістрах бухгалтерського обліку та звірені з первинними документами, зокрема, з  відомостями нарахування заробітної плати, головними книгами та банківськими виписками.
Контролюючим органом опрацьовано та перевірено всі первинні документи, а саме: штатний розпис, табеля обліку робочого часу, відомості нарахування заробітної плати за весь період, що перевірявся, з 01.07.2016 по 31.03.2019 із зазначенням утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору в розрізі працівників, банківські виписки, касові документи, платіжні документи, зведені дані головної книги по рахунках 301, 311, 641, 642, 661, 663, та інтегровані картки платника по податку на доходи фізичних осіб за кодом платежу 11010100 “Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати” та 11011000 “Військовий збір” за 2016-2019 роки, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ).
Слід зазначити, що під час  перевірки достовірності та повноти включення доходів (як у грошовій, так і не грошовій формах) до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податків порушень не встановлено. Філії не донараховано суми основного платежу по податку на доходів фізичних осіб та військовому зборі, що передбачає персоніфікацію осіб. Така, персоніфікація осіб здійснюється лише у разі встановлення перевіркою порушень в частині правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів платникам податку.
  В акті перевірки з метою визначення сум несплати (неперерахування) до бюджету податковим агентом належного до сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку і збору, було детально проаналізовано факт виплати заробітної плати та сплату податків і зборів до або під час виплати доходу. 
У пункті “Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору” Акта перевірки зазначені як дати та суми виплати доходу так і  строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб та військового збору. 
Окрім вищезазначеного, зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів чітко зазначено в пункті “Визначення бази оподаткування, повнота нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору” і у пункті 4 “Висновки” Акта перевірки. А перелік документів, який було використано при проведенні перевірки відповідно до пп. 10 п. 3 розділу III Порядку №727 зазначено в додатку № 4 “Узагальнений перелік документів, які було використано при проведення перевірки філії “Рокитнівський райавтодор”, код ЄДРПОУ 26206532”. 
При перевірці платіжних документів на перерахування доходів працівникам (заробітної плати, лікарняних, розрахункових та ін.) платником податків у призначені платежу у платіжних документах не персоніфіковано кожну конкретну особу (найманого працівника). 
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч.2 ст.77 КАС України ). 
На підставі аналізу норм законодавства та обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та податковим законодавством, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мали значення для прийняття рішень, як цього вимагає диспозиція ч.2 ст.2 КАС України, позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року у справі №460/2903/19 – без змін.   
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	О. І. Довга  	
Постанова складена в повному обсязі 18.08.2020.