ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4890/18(ПР/280/24/19)	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року (суддя суду 1 інстанції Бойченко Ю.П.) в адміністративній справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю  «СПП Лана» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю  «СПП Лана» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.11.2018 року №0016981417.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з контрагентами позивача - ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» та ТОВ «Пост-Тайм», викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами, а тому винесене спірне податкове повідомлення-рішення на підставі цього акту перевірки є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит не може ставитися в залежність від дотримання іншими суб`єктами господарювання вимог податкового законодавства. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.11.2018 року №0016981417. Стягнуто судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 4240  гривень 37 копійок на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП ЛАНА» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.
В апеляційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції, задовольнивши позов у повному обсязі. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що одним із контрагентів позивача у спірних правовідносинах було ТОВ «Пост-Тайм», фіктивність якого підтверджена вироком Херсонського міського суду Херсонської області у справі №766/9175/15. Стосовно іншого контрагента позивача - ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» відкрито кримінальне провадження за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 205-1 КК України. В наданих до перевірки товарно-транспортних накладних щодо транспортування продукції від контрагентів позивача - ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» та ТОВ «Пост-Тайм» зазначено, що транспортні засоби належать ТОВ «Промагролізинг-Україна» та ТОВ «Агропромтехпослуги», проте згідно з даних Єдиного реєстру податкових накладних вказані підприємства не реєстрували податкові накладні з надання послуг транспортування або оренди транспортних засобів контрагентам позивача, що свідчить про відсутність придбання послуг транспортування товарів. Крім того, в товарно-транспортних накладних не зазначено будь-яких даних водіїв. Також, контрагентами позивача у періоді, що перевірявся, придбавалися товари, відмінні від реалізованих в подальшому позивачу. Щодо посилань позивача в позові про те, що останньому неправомірно донараховано податок на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Пост-Тайм», оскільки ТОВ «СПП ЛАНА» самостійно зменшено суму податкового кредиту по взаємовідносинам з зазначеним контрагентом, то в ході проведення перевірки позивачем не було повідомлено про подання уточнюючої декларації та не надано жодних пояснень та документів щодо причин такого коригування. Надані до перевірки акти списання добрив та засобів захисту рослин не підтверджують їх реальне використання у власній господарській діяльності, оскільки зазначені препарати мають використовуватися у вегетаційний період визрівання ячменю та пшениці (березень - травень), а отже не могли бути використані у серпні. 
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Представник скаржника у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просив відмовити у задоволені апеляційної скарги. 
Перевіривши рішення суду першої інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як слідує з матеріалів справи, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.09.2018р. №3187 та направлень від 14.09.2018р. №2170, від 21.09.2018р. №2258 відповідачем у період з 17.09.2018р. по 25.09.2018р. проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «СПП ЛАНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ «Пост-Тайм» (код ЄДРПОУ 39999829) та з ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» (код ЄДРПОУ 35719678) у серпні 2016 року.
За результатами перевірки складено акт від 02.10.2018р. №576/08-01-14-17/20476578, яким встановлено порушення позивачем вимог пп. 14.1.181 п 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.2 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 22653,00 грн., в т.ч. за серпень 2016 року в сумі 22653,00 грн.
Висновки акту перевірки обґрунтовані нереальністю господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» та ТОВ «Пост-Тайм» у серпні 2016 року, оскільки у контрагентів позивача були відсутні основні засоби, трудові ресурсу та транспортні засоби. Перевезення товару здійснювалося контрагентами позивача ТОВ «Промагролізинг-Україна» та ТОВ «Агропромтехпослуги», що зазначено в ТТН, проте вказані підприємства не реєстрували податкові накладні з надання послуг транспортування або оренди транспортних засобів контрагентам позивача, що свідчить про відсутність придбання послуг транспортування товарів. Крім того, в ТТН не зазначено будь-яких даних водіїв. Також, контрагентами позивача у періоді, що перевірявся, придбавалися товари, відмінні від реалізованих в подальшому позивачу, що свідчить про формування штучного кредиту без реального походження товарів у попередніх ланках ланцюга його продажу. Факт нереальності господарських операцій з вказаними підприємства також підтверджується відсутністю ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» за місцезнаходженням та відкриття щодо цього підприємства кримінального провадження за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 205-1 КК України. При цьому, фіктивність ТОВ «Пост-Тайм» підтверджена вироком Херсонського міського суду Херсонської області у справі №766/9175/15. Також контролюючий орган зазначив про відсутність сертифікатів якості,  у зв`язку із чим неможливо встановити походження товару.
На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 01.11.2018 №0016981417 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 282 691,25 грн., у тому числі: 226 153,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 56   538,25 грн. - за штрафними санкціями.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
За змістом норм пп. 200.1, пп. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
У свою чергу, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (пп. а) п. 198.1 ст. 198 ПК України).
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Водночас в силу норм п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до ст. 1 цього Закону  первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис" (852-15), або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 цього Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. 
Зі змісту наведених норм можна дійти висновків про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Дані висновки суду узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, викладену у постановах від 19.03.2019 року у справі №826/9534/17 та від 26.02.2019 року у справі №826/1536/18. 
Так, 01.08.2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Пост-Тайм» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СПП ЛАНА» (Замовник) укладено Договір поставки №01/08/12, відповідно до умов якого Постачальник приймає на себе зобов`язання передати Замовнику у власність Товари, а Замовник зобов`язується сплатити і прийняти вказаний товар. Найменування та кількість Товару: згідно видаткових накладних. (п. 1.1, 1.2, 1.3 Договору). 
Відповідно до видаткової накладної від 04.08.2016 №7р. Постачальник передає Замовнику товар: деструктор стерни, Микохелп, Липосам, аміачну селітру на загальну суму 703   600,00 грн. (в т.ч. ПДВ 117   266,67 грн.).
Транспортування товару здійснено перевізником ТОВ «Пост-Тайм», що підтверджується копією товарно-транспортної накладної від 04.08.2016р. №Р7; на підтвердження оплати за товар до матеріалів справи надано копію рахунку на оплату від 04.08.2016р. №2 на суму 703   600,00 грн. (в т.ч. ПДВ 117   266,67 грн.) та платіжного доручення від 04.08.2016р. №1124 на зазначену суму. Постачальником у зв`язку із настанням першої події складено податкову накладну від 04.08.2016р. №259 на вказану суму.
Також, 01.08.2016 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Альянс-Інвест» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СПП ЛАНА» (Замовник) укладено Договір поставки №010816, за умовами якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність Покупця засоби захисту рослин (Товар), що визначені у п. 1.2 цього Договору, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити цей Товар. Найменування та загальна кількість, ціна Товару, що підлягає поставці за цим Договором, визначаються Спеціифікаціями, що є невід`ємною частиною цього Договору (п. 1.1, 1.2 Договору). Постачальник зобов`язується передати Покупцю у власність Товар на підставі видаткової накладної. Передача товару здійснюється за адресою: вул. Генкіна, 30, с. Плодородне, Михайлівський район, Запорізька область (п. 2.1 Договору).
Відповідно до специфікації від 01.08.2016 року №1 Постачальник зобов`язується передати Замовнику товар: деструктор стерни, Микохелп, Липосам, аміачну селітру загальною вартістю 653   320,00 грн. (в т.ч. ПДВ 108   886,67 грн.). 
На підтвердження фактичної передачі товару до матеріалів справи надано копію видаткової накладної від 23.08.2016 р. №20 на зазначену суму.
Транспортування товару здійснено перевізником ТОВ «ВКФ Альянс-Інвест», що підтверджується копією товарно-транспортної накладної від 23.08.2016 №Р20; на підтвердження оплати за товар до матеріалів справи надано копію рахунку на оплату від 23.08.2016 №11 на суму 653   320,00 грн. (в т.ч. ПДВ 108   886,67 грн.) та платіжного доручення від 23.08.2016 №1254 на зазначену суму. Постачальником у зв`язку із настанням першої події складено податкову накладну від 23.08.2016 №27 на вказану суму, копія якої міститься у матеріалах справи.
На підтвердження використання придбаних товарів у власній господарській діяльності позивачем до матеріалів справи надано копії: актів списання товарів від 31.08.2016р. №205, №284, №197, №212, №206; актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за серпень 2016 року; дорожніх листів трактора за серпень 2016 року; оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за серпень 2016 року.
Таким чином, факт здійснення реальної господарської операції між позивачем та вищевказаними контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар/послуги. 
При цьому в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсними чи неукладеними вказаних правочинів. Також відповідачем не було надано належних та допустимих доказів нікчемності означених договорів, безтоварності господарських операцій, відсутності зв`язку укладених угод з господарською діяльністю позивача, а також, що укладені правочини порушують публічний порядок відповідно до ч.2 ст.228 Цивільного кодексу України.
Необхідними умовами для визнання угоди нікчемною в силу вимог ст.228 Цивільного кодексу України є її укладання з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних протиправних наслідків. При кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо. Проте, існування відповідних обставин у даній справі податковим органом не доведено.
Зміст укладених позивачем з ТОВ «Пост-Тайм» та ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» не суперечить актам цивільного законодавства, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що зміст цих угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.
Крім того, колегія суддів зазначає, що не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податку та його безпосереднім контрагентом. Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Навіть у разі якщо контрагент (постачальник по ланцюгу) і порушив вимоги податкового законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку (покупця товарів, робіт, послуг) права на відшкодування податку на додану вартість за правочином з таким контрагентом у разі, якщо платник податку виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування, сплатив за виконані товари і послуги і має документальне підтвердження розміру свого податкового кредиту. 
При цьому жодною нормою законодавства України не передбачається обов`язку платників податків - одержувачів товарів - вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти сплати ними податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ними законодавчих приписів, а також наявність у цих контрагентів умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.
У свою чергу,  статтею 61 Конституції України  встановлено індивідуальний характер відповідальності, що виявляється і у персональній відповідальності кожного платника податку за ведення податкового обліку.
Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті  7.1  рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив в рішенні у справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії», у пункті 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків.  Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Згідно зі ст.ст.46-49 Податкового кодексу України  ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник податків несе самостійну відповідальність за порушення ведення податкового обліку.
Щодо доводів відповідача про те, що ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» не знаходиться за місцезнаходженням слід зазначити, що на момент здійснення спірних господарських операцій вказане підприємство було зареєстроване в якості юридичної особи та мало статус платників ПДВ, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також витягом з реєстрів платників податку на додану вартість, а тому такі доводи є безпідставними. 
Відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Вказана позиція висловлена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 31.08.2018 справі №1570/4299/12.
Щодо доводів контролюючого органу про те, що надані товарно-транспортні накладні не підтверджують транспортування придбаного товару, колегія суддів зазначає наступне. 
Так, товарно-транспортна накладна є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку. 
Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 й зареєстровані в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), визначають права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - Перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - Замовників. 
Відповідно до п.п. 11.3 глави 11 вказаних Правил, товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує Замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки ТОВ «СПП ЛАНА» не є ані вантажовідправником, ані перевізником в даному випадку, воно не складає ТТН, тому позбавлене можливості впливати на їх заповнення третіми особами, а тому й не може нести відповідальність за деякі дефекти таких товарно-транспортних накладних, а також не несе відповідальності за не реєстрацію власниками транспортних засобів - ТОВ «Промагролізинг-Україна» та ТОВ «Агропромтехпослуги» податкових накладних з надання послуг транспортування або оренди транспортних засобів контрагентам позивача.
Щодо не надання до перевірки сертифікатів якості, суд зазначає, що позивачем до перевірки надані усі необхідні первині документи для фактичного встановлення реальності господарської операції між позивачем та ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест», тому відсутність сертифікатів якості за наявності належним чином оформлених первинних документів не може бути підставою для визнання господарської операції нереальною. При цьому, до матеріалів справи надано копії посвідчень про якість біодеструтору стерні та Липосаму, а також посвідчення про державну реєстрацію препарату МікоХелп.
Щодо доводів відповідача про те, що акти списання добрив та засобів захисту рослин не підтверджують їх реальне використання у власній господарській діяльності, оскільки зазначені препарати мають використовуватися у вегетаційний період визрівання ячменю та пшениці (березень - травень), а отже не могли бути використані у серпні, то відповідно до довідки Таврійського державного агротехнічного університету Міністерства освіти і науки України від 12.10.2018р. №41/3-181 використання деструктора стерні сумісно з азотними добривами (аміачна селітра), біофунгіцидом Мікохелп та прилипачем Липосам для обробки стерні та ґрунту після збирання врожаю є обґрунтованим і доцільним технологічним прийомом з метою покращення родючості ґрунту та підвищення врожайності наступних культур.
Стосовно посилань контролюючого органу про те, що позивач помилково зазначає, що останнім правомірно було зменшено суму податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Пост-Тайм», оскільки в ході проведення перевірки позивачем не було повідомлено про подання уточнюючої декларації та не надано жодних пояснень та документів щодо причин такого коригування, суд апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Так, відповідно до квитанції від 14.09.2018 року, тобто до початку проведення перевірки, позивачем подано до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за серпень 2016 року, яким самостійно зменшено податковий кредит на суму 117   267,00 грн. по взаємовідносинам із ТОВ «Пост-Тайм».
За правилами абз. 1 п. 50.1 ст. 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
З огляду на наведене, контролюючий орган помилково посилається на безпідставність коригування позивачем податкового кредиту. 
Відносно посилань контролюючого, що «ВКФ «Альянс-Інвест» є фігурантом кримінального провадження від 16.02.2017 № 32017230000000014, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 205-1 КК України, слід зазначити про таке.
В силу норм статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ч. 6 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Також ч. 1 і 2 ст. 73 та ч. 2 ст. 74 зазначеного Кодексу визначено, що належними є саме докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
У свою чергу ч. 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
За таких обставин, належним доказом порушення платником податкового законодавства України може бути вирок суду, в якому досліджено та надано оцінку діяльності підприємства, а також встановлено порушення таким підприємством/посадовими особами вимог чинного законодавства України.
З огляду на вказані норми, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що за відсутності вироку суду, що набрав законної сили, яким би встановлювалася фіктивність контрагента ТОВ «СПП ЛАНА», посилання контролюючого органу лише на фігурування «ВКФ «Альянс-Інвест» в кримінальному провадженні не спростовують висновків суду про реальність господарських операції ТОВ «СПП ЛАНА».
Щодо вироку Херсонського міського суду Херсонської області у справі №766/9175/15 від 08.06.2017 року, яким, на думку відповідача, підтверджено фіктивність ТОВ «Пост-Тайм», слід зазначити, що цим вироком затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 22.05.2017 року між прокурором Херсонської відділу прокуратури Херсонської області Легким Олексієм Романовичем та обвинуваченим ОСОБА_1 . ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205 та ч. 1 ст. 205-1 КК України. У вироку, зокрема, зазначено, що ОСОБА_1 22.09.2015р. за результатами державної реєстрації придбав суб`єкт підприємницької діяльності - ТОВ «Пост-Тайм», чим виконав усі необхідні дії для реєстрації суб`єкта підприємницької діяльності, в результаті чого отримав можливість використовувати печатку, статутні документи та реєстраційні документи ТОВ «Пост-Тайм» у незаконній діяльності, а саме: проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді необґрунтованого формування податкового кредиту з ПДВ. Разом із тим, у цьому вироку судом не досліджувалися конкретні господарські операції, не встановлювалися факти нереальності поставок товару на адресу ТОВ «СПП ЛАНА» у серпні 2016 року та факти формування ТОВ «Пост-Тайм» неправомірного податкового кредиту в адресу позивача.
Судом апеляційної інстанції враховується правова позиція Верховного Суду у постановах у справах: № 813/1974/17 від 27.02.2018, № 802/1853/16-а від 27.02.2018, № 814/569/16 від 05.03.2019, № 810/1967/16 від 05.02.2019, №826/1571/16 від 12.04.2018, відповідно до якої судом вказується на неможливість безпідставного поширення судом висновку про фіктивність підприємства на відносини з усіма контрагентами; зазначається, що суд повинен перевірити зв`язок між фіктивністю підприємства, встановленою вироком суду, який набрав законної сили, та нереальністю господарських операцій позивача та його контрагентів. Сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів.
Вироком у зазначеному кримінальному провадженні, на яких ґрунтуються висновки податкового органу, затверджено угоду про визнання винуватості між прокурором та вказаною особою.
Проте, у вказаному вироку зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину. Господарські правовідносини між позивачем та вказаним контрагентом не досліджувались та не встановлено фіктивність зазначених господарських операцій.
За вказаних обставин наявність вказаного вироку, ухваленому на підставі угоди у кримінальному провадженні, не може бути беззаперечним доказом того, що господарськи правовідносини між позивачем  та цим контрагентом не мали реального характеру.
Враховуючи положення частини 2  статті 61 Конституції України  щодо індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, діюче законодавство України, так само як  Податковий кодекс України  не передбачає відповідальності у виді донарахування податкових зобов`язань, застосування штрафних санкцій або не підтвердження права на податковий кредит на господарюючого суб`єкта за можливі неправомірні дії свого контрагента; окрім того, не передбачає обов`язку або права одного платника податку контролювати показники податкової звітності з податку на додану вартість іншого платника податку, або на господарюючих суб`єктів не покладається обов`язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції. Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків.
У податковому праві визнається критерій добросовісності платника податків, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому  Податковим кодексом України.
Таким чином, порушення допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.
Згідно з пунктом  36.1  статті  36 Податкового кодексу України  податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Пунктом 36.5 даної статті встановлено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Якщо податковим органом встановлено неналежне виконання контрагентом позивача своїх податкових обов`язків, відповідальність за їх невиконання або неналежне виконання повинно нести саме це підприємство.
Лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним податкового обліку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не доведено та не встановлено судом, що між позивачем та  зазначеними вище контрагентами мали місце узгоджені дії, спрямовані на безпідставне отримання податкової вигоди та, що позивач був обізнаним з приводу дійсного стану їх правосуб`єктності.
При цьому, судом встановлено та не заперечується відповідачем, що на момент укладення угод та вчинення господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та як платники податку на додану вартість, відтак перепон з приводу укладення, а також виконання господарських договорів з ним у позивача не було.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем правомірно відображено у бухгалтерському та податковому обліку відповідні суми податку на додану вартість по відносинам із ТОВ «Пост-Тайм» та ТОВ «ВКФ «Альянс-Інвест» у серпні 2016 року, в той час як висновки акта перевірку від 02.10.2018 року №576/08-01-14-17/20476578 є помилковими, а тому винесене на підставі цього акта спірне податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.11.2018 року №0016981417 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів зазначає наступне.
Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється у порядку, передбаченому статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно зі статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України  витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Як вбачається з матеріалів справи, з метою підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, представником позивача долучено до матеріалів справи копію акта про надання послуг, копії рахунків та платіжних доручень. 
Сума витрат на правничу допомогу складає 21000,00грн., з яких:
- 10000,00грн. - підготовка відзиву на апеляційну скаргу, що включає: ознайомлення з апеляційною скаргою, консультація клієнта та узгодження правової позиції, вивчення існуючої судової практики Верховного Суду;
- 4000,00грн. - представництво інтересів в судовому засіданні 25.06.2020 року;
- 3000,00грн. - підготовка додаткових пояснень;
- 4000,00грн. - представництво інтересів в судовому засіданні 10.09.2020 року.
Представник відповідача в судовому засіданні  апеляційної інстанції заперечує проти заявленого до стягнення розміру судових витрат на правничу допомогу, зазначаючи, що розмір витрат є безпідставним та необґрунтованим, заявлена сума є неспівмірною зі складністю справи та участі адвоката на стадії апеляційного розгляду. 
Частиною дев`ятою статті 139 КАС України визначено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у частині п`ятій статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Так, в матеріалах справи наявний договір про надання правової допомоги від 04.02.2019 року, в якому, зокрема, зазначено, що підготовка апеляційної скарги складає 3000,00 грн., а представництво інтересів клієнта в судових засіданнях Третього апеляційного адміністративного суду - 3000,00 грн. (за один судо/день) (т. 1 а.с.222). 
За таких обставин колегія суддів вважає необґрунтованою суму у розмірі 10000,00 грн., зазначену у розрахунку витрат на правничу допомогу, за підготовку відзиву на апеляційну скаргу,  оскільки договором про надання правової допомоги визначено, що підготовка апеляційної скарги складає на рівні 3000,00грн. 
Також є необґрунтованою сума за представництво інтересів у суді, оскільки в розрахунку зазначено 4000,00 грн. за один судо/день, в той час як в договорі - 3000,00 грн. за один судо/день. 
Проаналізувавши надані представником позивача документи та заперечення відповідача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що заявлений представником позивача розмір витрат на правову допомогу на стадії апеляційного провадження є неспівмірними зі складністю справи, часом, витраченим адвокатом, обсягом наданих послуг на цій стадії, що виключає наявність підстав для задоволення  заявлених вимог у повному обсязі, тому, співрозмірною та достатньою суд вважає суму, яка підлягає стягненню в розмірі 10000,00грн. 
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю  «СПП Лана» (код ЄДРПОУ 20476578) витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10000,00грн. (десть тисяч грн. нуль копійок).  
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.    
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко