ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/661/20                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Клопот С.Л.
                                                                                                 Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                        Губської Л.В., 
суддів:                                                            Епель О.В., Оксененка О.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
В С Т А Н О В И В:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 06.11.2019 №0000315006 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 855, 00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані двома групами доводів. По-перше, податкова накладна та розрахунок коригування до неї виписувались на неплатника ПДВ, тому вони не надавались отримувачу, у зв`язку із чим контрагент позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення ПДВ до податкового кредиту або через затримку в реєстрації розрахунку коригування до такої накладної. 
По-друге, позивач вказує, що для нарахування штрафу відсутня база нарахування, оскільки розрахунок коригування складався на від`ємне значення ПДВ, отже сума податку в даному випадку дорівнює 0, 00 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено, при цьому суд першої інстанції виходив з того, що у позивача в силу вимог пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України виник обов`язок подання розрахунку коригування до податкової накладної. Враховуючи, що подання такого розрахунку відбулось з порушенням строку визначеного ст. 120-1 Податкового кодексу України, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Не погодившись з таким рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове про задоволення позовних вимог. 
Доводи апеляційної скарги здебільшого відтворюють зміст позовної заяви. Додатково апелянт зазначає про безпідставне посилання суду першої інстанції на лист Міністерства фінансів України від 24.04.2019 за  № 11310-09-63/11490, оскільки такий не є нормативно-правим актом, а тому законність оскаржуваного рішення не може обґрунтовуватись із посиланням на такий лист.
Апелянт вказує на помилкове застосування відповідачем, з яким погодився і суд першої інстанції, положень статті 120-1 Податкового кодексу України, якою, зокрема, визначено види податкових накладних, несвоєчасність реєстрації яких не створює підстави для застосування штрафних санкцій. Скаржник зазначає, що до платника податку не застосовуються штрафні санкції, які передбачені підпунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у випадку порушення строків реєстрації трьох окремих видів податкових накладних: податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю); податкових накладних, що складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; податкових накладних, що складені на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі. 
Належним чином повідомлені про дату, час і місце апеляційного перегляду сторони до суду не прибули, що не перешкоджає судовому розгляду справи.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що офісом великих платників податків Державної податкової служби на підставі п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст. 75, ст. 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2018 року та січень 2019 року.
За наслідками проведеної перевірки складено акт № 123/28-10-54-04-09/31333767 від 18.10.2019, за висновками якого встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування у березні 2018, червні 2019 на суму ПДВ 13 235, 85 грн.
На підставі акту камеральної перевірки відповідачем складено податкове повідомлення - рішення № 0000315006 від 06 листопада 2019 року, яким позивачу нараховано штраф у розмірі 1 323, 59 грн.
Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження та подав до Державної фіскальної служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення, яке рішенням Державної податкової служби України від 23.01.2020 № 2936/6/99-00-08-05-05-06 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
В межах даної справи СТОВ «Дружба-Нова» не згодне з розміром штрафу згідно податкового повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0000315006 в сумі 855, 00 грн за затримку реєстрації розрахунку коригування № 232 від 31.03.2018 до податкової накладної № 11 від 05.03.2018 на 3 дні. Решта ж суми - 468, 59 грн позивачем не оскаржується та сплачена до бюджету у відповідності до платіжного доручення за № 39985 від 14.11.2019.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів перед судом правомірність свого рішення, в той же час, надані позивачем пояснення не доводять наявності підстав для його скасування, з чим погоджується і колегія  суддів з огляду на наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до абзацу першого, другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзаци чотирнадцятий, п`ятнадцятий пункту 201.10).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
За приписами п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Підпунктами 192.1.1 та 192.1.2 цієї статті визначено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Системний аналіз наведених положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду в справах № 816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 (далі - Порядок №1307), до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Так, розрахунок коригування № 232 від 31.03.2018, який зареєстрований позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, складений у зв`язку із поверненням товару (дизпаливо некондиційне та бензин некондиційний) та містить у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітку «X» та зазначено тип причини « 01».
Системний аналіз статей 192, 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Порядку № 1307 дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року в справі № 816/1488/17, від 07.02.2019 в справі № 808/3250/17. 
Відповідальність передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України наступає за порушення як вимог статті 201, так і статті 192 ПК України, на підставі якої у позивача і виник обов`язок подати розрахунок коригування до податкової накладної (у випадку повернення товару або авансових платежів), та не постає у залежність під позитивного чи від`ємного значення податку на додану вартість зазначеного у такому розрахунку.
В межах спірних правовідносин, складення розрахунку коригування фактично не призвело як до виникнення податкового зобов`язання так і до його зменшення, оскільки всі податкові зобов`язання з ПДВ, які реально виникли у підприємства позивача та підтверджуються даними бухгалтерського обліку, мають бути включені до податкових декларацій з ПДВ.
Щодо заперечень апелянта проти посилань суду першої інстанції на лист Міністерства фінансів України від 24.04.2019 за  № 11310-09-63/11490 колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки суд дійшов висновків із посиланням на норми Податкового кодексу України, застосування яких також узгоджується з роз`ясненнями Мінфіну.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба-Нова» - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Епель

                                                                                                    О.М. Оксененко