ПОСТАНОВА
Іменем України

23 вересня 2020 року 
м. Київ
справа №803/1910/16
касаційне провадження №К/9901/36506/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 (суддя Дмитрук В.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 (головуючий суддя - Гінда О.М.; судді:           Качмар В.Я., Ніколін В.В.) у справі № 803/1910/16 за позовом ОСОБА_1 до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.09.2016 № 0031971302 та від 19.09.2016 № 0031941302, а також рішення від 19.09.2016 № 0031981302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 17.01.2017 в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.06.2017 залишив постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 без змін. 
ОСОБА_1 звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.01.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 і прийняти нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати оскаржувані акти індивідуальної дії.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме - підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14, пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, зазначає, що чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачено включення до складу загального оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця сум акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового законодавства, дотримання законодавства щодо нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 26.08.2016 № 130/13-2918315822.
За її наслідками Ковельська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області дійшла висновку про порушення позивачем вимог підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку із заниженням чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 225585,73 грн. внаслідок невключення до його складу перерахованих сум акцизного податку, сплаченого у вартості реалізованих протягом 2015 року підакцизних товарів.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.09.2016 № 0031941302, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 43141,17 грн. за основним платежем та 10785,29 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, від 19.09.2016 № 0031971302, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 3383,79 грн. за основним платежем та 845,95 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення від 19.09.2016 № 0031981302, згідно з яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4925,32 грн. за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення від 19.09.2016 № 0031971302 та від 19.09.2016 № 0031941302 залишено без змін, а рішення від 19.09.2016 № 0031981302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску скасовано і зобов`язано податковий орган сформувати та направити позивачу нове рішення відповідно до вимог чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.09.2016 № 0031971302 та від 19.09.2016 № 0031941302, судові інстанції виходили з того, що зміст  пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України в редакції, чинній протягом 2015 -                   2016 років, передбачав невключення до витрат і доходу лише податку на додану вартість та не містив жодних застережень щодо виключення зі складу витрат і доходу сум акцизного податку. 
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно з пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що акцизний податок є непрямим податком на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Системний аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме обидва податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не виключає зі складу доходу фізичної особи-підприємця акцизного податку.
При цьому положеннями податкового законодавства передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.
Акцизний податок є непрямим податком, який встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при придбанні підакцизних товарів та вноситься до бюджету продавцями таких товарів за визначеними Податковим кодексом України ставками.
Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з яким визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
Відповідно до пункту 3 Положення доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Враховуючи те, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.
Крім того, згідно з підпунктом 6.1 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів. 
Більш того, в подальшому законодавцем усунуто розбіжності та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII пункт 177.3 Податкового кодексу України доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Це уточнення фактично не змінило регулювання, воно конкретизувало дійсний зміст розглядуваних правовідносин.
За таких обставин висновок судових інстанцій про законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. 
Щодо рішення від 19.09.2016 № 0031981302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, то воно скасоване та вважається відкликаним за наслідками адміністративного оскарження згідно з рішенням Головного управління ДФС у Волинській області від 18.10.2016 № 726/ФОП/03-2010-03-06, а відтак не породжує для позивача жодних правових наслідків.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права - підпункт 14.1.4 пункту 14.1 статті 14, пункти 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про часткове задоволення адміністративного позову. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.01.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 у справі                            № 803/1910/16 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити частково. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.09.2016 № 0031971302 та від 19.09.2016 № 0031941302.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити. 
Стягнути на користь ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в розмірі 1915,58 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк