П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/3938/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Свентух В.М.
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
23 вересня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року  (м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в листопаді 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року позов задоволено, а саме: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації від 18.07.2019 року №1226502/2953604261; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації від 22.08.2019 року №1258898/2953604261; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації від 21.08.2019 року №1258095/2953604261; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 14.05.2019 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 18.06.2019 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 15.07.2019 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ; стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 4204,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України; стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 1921,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Так, відповідач зазначив, що платник податку на момент прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не надав усіх підтверджуючих документів, що не дає змоги контролюючому органу відслідкувати повний та детальний ланцюг господарських операцій.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України.     
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 21.02.2019 року з основними видами діяльності: виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій (КВЕД 25.11); інші будівельно-монтажні роботи (основний (КВЕД 43.29); інші роботи із завершення будівництва (КВЕД 43.39); покрівельні роботи (КВЕД 43.91); оптова торгівля сільськогосподарськими машинами і устаткуванням (КВЕД 46.61); оптова торгівля іншими машинами і устаткуванням (КВЕД 46.69); інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (КВЕД 47.99); ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування (КВЕД 33.19); демонтаж (розбирання) машин і устаткування ( КВЕД 38.31); будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20).
17 квітня 2019 року між фізичною особо-підприємцем ОСОБА_1 (підрядник) та ПСП Агрофірма "Горинь" (замовник) укладено договір на виконання робіт №1, за яким підрядник прийняв замовлення з організації і виконання робіт по монтажу конструкції з порфнастилу в селі Нападівка (а.с. 26-27).
Підпунктом 1.2 пункту 1 даного договору, вказано що, вартість договору складає 706650,00 грн., в тому числі ПДВ 117775,00 (вартість договору може коригуватись в межах п`яти відсотків згідно акту виконаних робіт).
Відповідно до підпункту 2.1 пункту 2 договору, оплата за виконану роботу здійснюється в безготівковій формі шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок підрядника.
У підпункті 5.1 пункту 5 договору зазначено, що виконання робіт підрядником вважається закінченим після представлення та приймання замовником виконаних робіт і підписання акту виконаних робіт.  
Додатком №1 до договору від 17 квітня 2019 року сторонами погоджено перелік монтажних робіт.
Відповідно до Акту про приймання виконаних робіт №2 від 14.05.2019 року (а.с. 28), позивачем виконано наступні роботи:
- "монтаж конструкції криші" в обсязі 320 м/п на суму 60544 грн. без ПДВ;
- "монтаж даху з профнастилу в комплексі робіт" в обсязі 1011,673 кв.м. на суму 189456 грн. без ПДВ;
Разом на суму 300000 грн. із ПДВ.
З Акту про приймання виконаних робіт по реконструкції корівника для утримання великої рогатої худоби №2 за липень 2019 року, вбачається, що позивачем на виконання договору №1 від 17.04.2019 року виконано робіт на загальну суму 716701,51 грн., в тому числі ПДВ 119450,25 грн. 
Серед виконаних робіт зазначаються роботи:
- з "монтажу конструкції криші" в обсязі 320м/п та з "монтажу даху з профнастилу в комплексі робіт" в обсязі 1338 кв.м.;
- з "монтажу даху з профнастилу в комплексі робіт", "копки ям", "виготовлення закладних", "монтаж обрешітки доскою";
- з "монтажу обрешітки доскою", "покраски метало-конструкції", "монтажу даху з профнастилу в комплексі робіт", "вентиляційно-освітлювальний пристрій".
Факт оплати виконаних робіт підтверджується платіжним дорученнями №713 від 14 травня 2019 року (а.с. 32 том 1) та виписками із ОУ АТ "Ощадбанк" від 22.08.2019 року за 14.05.2019 року, 15.07.2019 року і 18.06.2019 року (а.с. 31, 171, 182 том 1).
За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій, що виникли на підставі договору на виконання робіт №1, на виконання п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 складено податкові накладні №2 від 14.05.2019 року (а.с. 20 том 1), №2 від 18.06.2019 року (а.с. 112 том 1), №3 від 15.07.2019 року (а.с. 117 том 1) та подано їх на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних.
Однак, за результатами обробки отриманої інформації після направлення для реєстрації в ЄРПН податкових накладних №2 від 14.05.2019 року, №2 від 18.06.2019 року, №3 від 15.07.2019 року податковим органом сформовано квитанції від 31.05.2019 року №9113928958 (а.с. 22 том 1), від 15.07.2019 року №9153216605 (а.с. 113 том 1) та від 31.07.2019 року №9167927801 (а.с. 118 том 1) про те, що документ прийнято, але реєстрація зупинена у зв`язку з тим, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 "Критеріїв ризиковості платника податку". В усіх випадках відповідачем запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 18.07.2019 року №1226502/2953604261 (а.с. 24 том 1), від 22.08.2019 року №1258898/2953604261 (а.с. 115 том 1) та від 21.08.2019 року №1258095/2953604261 (а.с. 120 том 1) про відмову в реєстрації податкових накладних №2 від 14.05.2019 року, №2 від 18.06.2019 року, №3 від 15.07.2019 року.
Підставою відмови в реєстрації податкової накладної №2 від 14.05.2019 року стало ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. При цьому в графі "Додаткова інформація" зазначено, що відсутні копії первинних документів на матеріали, які використані для надання будівельно-монтажних робіт.
В свою чергу, підставою відмови в реєстрації податкових накладних №2 від 18.06.2019 року та №3 від 15.07.2019 року стало ненадання платником копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вважаючи, що вказані рішення прийняті контролюючим органом безпідставно та всупереч діючому законодавству, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з наявності достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку. Суд першої інстанції зазначив, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, тому останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, згідно пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29 грудня 2010 № 1246 (далі - Порядок від 29.12.10 № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; 
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); 
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; 
- дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку від 29.12.10 № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Дана постанова втратила чинність 01.02.2020 року на підставі Постанови КМ № 1165 від 11.12.2019. Тобто, на момент виникнення спірних правовідносин вказаний нормативно-правовий акт був чинним та підлягав до застосування.
Згідно з вимогами п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції, діючої на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок від 21.02.18 № 117), податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку від 21.02.18 № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Судом встановлено, що реєстрація податкових накладних №2 від 14.05.2019 року, №2 від 18.06.2019 року, №3 від 15.07.2019 року була зупинена через те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Тобто, в даному випадку податковим органом застосоване формулювання, яке пунктами 6 та 7 Порядку від 21.02.18 № 117 не передбачено. Зокрема, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до платника податку позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстави, яка не в повній мірі узгоджується із положеннями Порядку № 117.
Згідно з пунктом 10 Порядку від 21.02.18 № 117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
На час винесення оскаржуваних рішень були діючі критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, що визначені у листі, затвердженому ДФС України 05.11.2018 року.
Так, згідно п.п. 1.6 п. 1 листа Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року "Критерії ризиковості платника податку і здійснення операцій", комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Відповідно до вимог п. 12 та 13 Порядку від 21.02.18 № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Судова колегія звертає увагу апелянта, що вказаний у п.п.1.6 п.1 листа ДФС України від 05.11.2018 року перелік має декілька позицій, є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає. Тобто, кожен із цих критеріїв може бути самостійною підставою для встановлення ризиковості платника податків.
Однак, в порушення вказаних норм в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 31.05.2019 року №9113928958 (а.с. 22 том 1), від 15.07.2019 року №9153216605 (а.с. 113 том 1) та від 31.07.2019 року №9167927801 (а.с. 118 том 1) не зазначено, за якою саме підставою позивача із указаних в п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв віднесено до ризикових платників. Крім того, у цих же документах вказано на пропозицію платнику надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, проте, яких саме документів (їх конкретизації) не зазначено.  
Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17 висловив таку правову позицію: … можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23 лютого 2006 року № 3477-IV, суд при розгляді цієї справи застосовує практику Європейського суду з прав людини.
Зокрема у справі Рисовський проти України Суд зазначив про особливу важливість принципу "належного урядування", який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП], заява N 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП], заява N 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.comS.r.l. проти Молдови", заява N 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі", заява N 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).
Так, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах "Лелас проти Хорватії", заява N 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії", заява N 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини", п. 128, та "Беєлер проти Італії", п. 119).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі "Лелас проти Хорватії", п. 74).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки", п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії", заява N 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії", заява N 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
Натомість у спорі який виник між сторонами суд встановив, що принципу "належного урядування" у розумінні практики Європейського суду з прав людини, відповідачем не дотримано. Зокрема, надсилаючи позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, відповідач не діяв у належний, чіткий та якомога послідовніший спосіб. Про вказане свідчить те, що пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної носить загальний характер, а із її змісту неможливо встановити які саме документи слід надати платнику (у квитанціях вказано "пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних...").
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач зіслався лише на номер пункту та не конкретизував, про який саме ризик платника податку йдеться.
Вказані недоліки квитанції, окрім того, що характеризують рішення як необґрунтовані, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування, існуючих на думку контролюючого органу, ризиків.
Відтак, допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Крім того, при розгляді даної справи суд враховує правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року у справі № 822/1878/18, згідно яких листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, у цій справі Верховним Судом надано критичну оцінку листу ДФС від 21 березня 2018 року N 959/99-99-07-18 Критерії ризиковості платника податку, п.п. 1.6 якого є подібним за своїм змістом п.п. 1.6 наступного листа ДФС від 05.11.2018 року, та зазначено про те, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Апеляційний суд вважає обґрунтованими доводи суду першої інстанції, що позивач намагався виконати вимоги щодо подання документів. 
Оцінюючи дії платника податку та прийняті за наслідком їх вчинення рішення відповідача, суд враховує наступне.
Так, з матеріалів справи вбачається, що після зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем 16.07.2019 року (по податковій накладній №2 від 14.05.2019 року) та 11.08.2019 року (по податкових накладних №2 від 18.06.2019 року, №3 від 15.07.2019 року) було подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 122-124 том 1). 
Згідно пункту 14 Порядку N 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Суд зауважує, що вказаний перелік документів є також вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.
Як вже зазначалось вище, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних була відсутня інформація, які саме документи позивачу потрібно направити для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, підставами для відмови в реєстрації податкової  накладної №2 від 14.05.2019 року у рішенні від 18.07.2019 року вказано: ненадання платником копій документів: "первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. При цьому в графі "Додаткова інформація" зазначено, що відсутні копії первинних документів на матеріали, які використані для надання будівельно-монтажних робіт.
Однак, суд зазначає, що можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
З метою реєстрації податкової накладної №2 від 14.05.2019 року у ЄРПН, позивач разом із письмовими поясненнями надав податковому органу документи про підтвердження виконання будівельно-монтажних робіт ФОП ОСОБА_1 та копій документів на підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, а саме: договір на виконання робіт №1 від 17 квітня 2019 року, звіт з ЄСВ за травень 2019 року, відомості про нарахування заробітної плати за травень 2019 року, звіти про використання коштів, виданих у відрядження або під звіт ОСОБА_2  №7 від 30.06.2019 року, ОСОБА_3 №8 від 30.06.2019 року та ОСОБА_1 №9 від 30.06.2019 року, платіжне доручення №713 від 14.05.2019 року, посвідчення про відрядження ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_1 , виписка по рахункам  ОУ АТ "Ощадбанк" за 16.05.2019 року, рахунок на оплату №9627 від 15.05.2019 року, видаткова накладна №14820 від 05.06.2019 року на профнастил, акт приймання виконаних робіт за 14 травня 2019 року, акт приймання виконаних підрядних робіт за травень 2019 року, акт звіряння взаємних розрахунків за період з 01.05.2019 року по 15.07.2019 року, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу ОСОБА_1 № НОМЕР_1 .
В свою чергу, підставою відмови в реєстрації податкових накладних №2 від 18.06.2019 року та №3 від 15.07.2019 року стало ненадання платником копій документів: "розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків".
На підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних №2 від 18.06.2019 року та №3 від 15.07.2019 року, позивачем подані пояснення з підтверджуючими документами, а саме: договір на виконання робіт №1 від 17 квітня 2019 року, звіти з ЄСВ за травень та червень 2019 року, відомості про нарахування заробітної плати за травень та червень 2019 року, звіти про використання коштів, виданих у відрядження або під звіт ОСОБА_2  №7 від 30.06.2019 року, ОСОБА_3 №8 від 30.06.2019 року та ОСОБА_1 №9 від 30.06.2019 року,  довідка про відкриття рахунку № 26 від 12 квітня 2019 року, акт здавання-приймання виконаних робіт від 15 липня 2019 року, акт №2 про приймання виконаних робіт по реконструкції корівника для утримання ВРХ за липень місяць 2019 року, акт звіряння взаємних розрахунків за період з 01.05.2019 року по 15.07.2019 року, посвідчення про відрядження ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_1 , довідка про відкриття рахунку № 26 від 12 квітня 2019 року, рахунок на оплату №9627 від 15.05.2019 року, видаткова накладна №14820 від 05.06.2019 року на профнастил, товарно-транспортна накладна на перевезення профнастилу № Р14820 від 05.06.2019 року, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу ОСОБА_1 № НОМЕР_1 , виписки по рахункам ОУ АТ "Ощадбанк" за 18.06.2019 року та за 15.07.2019 року.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку від 21.02.2018 № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні пояснення та документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних позивача №2 від 14.05.2019 року, №2 від 18.06.2019 року та №3 від 15.07.2019 року. 
У цьому контексті суд також зазначає, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Отже, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування ФОП ОСОБА_1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
А тому, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування рішення від 18.07.2019 року №1226502/2953604261 прийнятого Комісією Головного управління ДФС у Вінницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та рішень від 22.08.2019 року №1258898/2953604261, від 21.08.2019 року №1258095/2953604261, прийнятих Комісією Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації. 
Стосовно позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, то суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
При цьому, згідно з нормами п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України вчинити необхідні дії шляхом реєстрації податкових накладних №2 від 14.05.2019 року, №2 від 18.06.2019 року та №3 від 15.07.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  23 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Шидловський В.Б.    Матохнюк Д.Б.