П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  824/290/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Анасімов А.В.  
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
23 вересня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Іваненко Т.В. , 
за участю: секретаря судового засідання: Шпикуляка Ю.В.
представника відповідача: Любимової К.М.     

розглянувши  у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року  у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Камтрансавто" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В лютому 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Камтрансавто" (далі "Камтрансавто") звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (відповідач 1), Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідач 2), в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДФС у Чернівецькій області, про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1257616/41918754 від 20.08.2019 року-про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 15.07.2019 року;
-визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДФС у Чернівецькій області, про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1257608/41918754 від 20.08.2019 року – про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.07.2019 року;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 10 від 15.07.2018 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Камтрансавто", датою її подання;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 від 31.07.2018 року ТОВ "Камтрансавто", датою її подання.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.05.2020 року позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДФС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації №1257616/41918754 від 20.08.2019;
-визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДФС України у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації № 1257608/41918754 від 20.08.2019;
-зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "Камтрансавто" № 10 від 15.07.2018 року, датою її подання;
-зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "Камтрансавто" № 12 від 31.07.2018 року, датою її подання.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач-ГУ ДПС у Чернівецькій області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що спірні рішення прийняті податковим  органом в зв`язку з тим, що поданий позивачем  пакет документів був недостатнім для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
В судовому засіданні представник апелянта підтримала апеляційну скаргу та просить її задовольнити.
Позивач, будучи належним чином повідомленим про час та місце розгляду справи, в судове засідання не з`явився.
У відповідності до вимог ч.2 ст.313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що 02.01.2019 року між ТОВ "Камтрансавто" та ПП "Купа Бюлд" укладено договір про надання транспортних послуг, згідно змісту якого ТОВ "Камтрансавто" зобов`язується надати замовнику в межах відповідного населеного пункту в межах території України послуги власним чи орендованим транспортом з організації та виконання перевезень вантажів, прибирання територій (вивіз будівельного сміття), виконання інших видів робіт, автомобільним вантажним транспортом, спецтехнікою у міських та міжміських сполученнях за маршрутом та обсягами, вказаним замовником.
На виконання зазначеного договору позивачем здійснено ряд послуг, які відображені в акті надання послуг № 10 від 15.07.2019 року та відповідно виписано рахунок на оплату №10 від15.07.2019 року на суму 60300,00 грн., сума ПДВ 12060,00 грн., а всього з ПДВ на суму 72360,00грн., а також послуги, які відображені в акті надання послуг № 12 від 31.07.2019 року та відповідно виписано рахунок на оплату № 12 від 31.07.2019 року на 56208,00грн., а всього з ПДВ на суму 337248,00 грн.
15.07.2019 року ТОВ "Камтрансавто" виписано та направлено до ДФС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 15.07.2019 року на загальну суму податку на додану вартість – 72360,00 грн. (щодо надання ПП "Купа-Бюлд" транспортних послуг згідно договору від 02.01.2019 року та акту надання послуг №10 від 15.07.2019 року).
Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.07.2019 року № 9167680367 позивача повідомлено про те, що податкову накладну №10 від 15.07.2019 року прийнято, однак її реєстрацію зупинено. 
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платнику податку".
Рішенням Комісії Головного управління ДФС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20.08.2019 року №1257616/41918754 відмовлено у реєстрації податкової накладної №10 від 15.07.2019 року.
Окрім цього, 31.07.2019 року ТОВ "Камтрансавто" виписано та направлено до ДФС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №12 від 31.07.2019 року на загальну суму податку на додану вартість–337248,00 грн. (щодо надання Приватному підприємству “Купа-Бюлд” транспортних послуг згідно договору від 02.01.2019 року та акту надання послуг №12 від 31.07.2019 року).
Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.08.2019 року № 9181235255 позивача повідомлено про те, що податкову накладну №12 від 31.07.2019 року прийнято, однак її реєстрацію зупинено. 
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало те, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платнику податку".
Рішенням Комісії Головного управління ДФС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20.08.2019 року №1257608/41918754 відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 31.07.2019 року.
Не погоджуючись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачами не доведено належними доказами факт надання платником податку (позивачем) копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або є недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим Кодексом України (ПК України).
Так, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
За приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п.74.2. ст.74 ПК України зазначено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як передбачено п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зі змісту пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29/12/2010 року (з наступними змінами та доповненнями, далі Порядок № 1246) слідує визначення, що податкова накладна-електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Крім того, пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містяться і у підпункті 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2. статті 74 цього Кодексу.
При цьому, підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України унормовано, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/ розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
01.01.2018 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" № 2245-VIII від 07.12.2017.
Вказаним Законом, пункт 201.16. Податкового кодексу України викладено в новій редакції, за якою: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України".
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 117 від 21.02.2018 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі Порядок №117).
Відповідно до пункту 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно пункту 6 вказаного Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У пункті 7 Порядку №117 зазначено, що у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Ці критерії викладені в листі Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01  "Критерії ризиковості платника податку".
Станом на час виникнення спірних правовідносин, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України “Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” від 13.06.2017 №67 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988)
Так, за визначенням п.1.6 Критеріїв  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
-дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
-платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
-платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
-наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Між тим, відповідачем 2 не було надано інформації щодо підстав внесення до переліку платників податків відносно яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пп. 1.6 п.1 Критеріїв, позивача та винесення рішення, на підставі якого останнього віднесено до такого переліку.
Слід зазначити, що згідно правової позиції Верховного Суду висвітленої в постановах Верховного Суду від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Положеннями пунктів 14, 15, 16 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у ПН/РК.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до положень пунктів 21 та 22 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; ненадання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 висловив думку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 зауважено, що надаючи правову оцінку прийнятому Комісією рішенню, суди повинні з`ясувати, чи містить воно конкретну інформацію щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).
Так, на підтвердження здійснення господарських операцій  про надання транспортних послуг від 0201.2019 року між позивачем та ПП “Купа Бюлд” позивачем надано договір про надання транспортних послуг, згідно якого ТОВ "Камтрансавто" (виконавець) зобов`язується надати замовнику (ПП “Купа Бюлд”) в межах відповідного населеного пункту в межах території України послуги власним чи орендованим транспортом з організації та виконання перевезень вантажів, прибирання територій (вивіз будівельного сміття), виконання інших видів робіт, автомобільним вантажним транспортом, спецтехнікою у міських та міжміських сполученнях за маршрутом та обсягами, вказаним замовником.
На підставі акту надання послуг №10 від 15.07.2019 року ТОВ "Камтрансавто" надано ПП  "Купа Бюлд" транспортні послуги на загальну суму 72360,00 грн., з яких 12060,00 грн. ПДВ. При цьому, у вказаному акті зазначено, що замовник претензій по об`єму, якості та строках виконання робіт (надання послуг) не має. На реалізацію положень договору від 02.01.2019 року ТОВ “Камтрансавто” виписано рахунок на оплату №10 від 15.07.2019 року за надані транспортні послуги на загальну суму 72360,00 грн., у тому числі 12060,00 грн. ПДВ. 
Окрім цього, згідно акту надання послуг №12 від 31.07.2019 року позивачем надано ПП "Купа Бюлд" транспортні послуги на загальну суму 337248,00 грн., з яких 56208,00 грн. ПДВ. У вказаному акті також зазначено, що замовник претензій по об`єму, якості та строках виконання робіт (надання послуг) не має. 
31.07.2019 року ТОВ "Камтрансавто" виписано рахунок на оплату №12 за надані транспортні послуги на загальну суму 337248,00 грн., у тому числі 56208,00 грн. ПДВ.
Водночас, згідно платіжного доручення №3595 від 13.08.2019 року ПП "Купа Бюлд" перераховано ТОВ "Камтрансавто" кошти у розмірі 250000,00 грн. за призначенням "за отримання послуг згідно рах. №10 від 15.07.2019; №12 від 31.07.2019 р., в т.ч. ПДВ 41666,67 грн."
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що позивачем подано до контролюючого органу повідомлення від 20.08.2019 року №5 про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з долученими копіями первинних документів щодо реальності здійснення операцій згідно акта виконаних робіт №10 від 15.07.2019 року, а саме надання послуг перевезенню зерна з полів, а також повідомлення від 20.08.2019 року №6 про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з долученими копіями первинних документів щодо реальності здійснення операцій згідно акта виконаних робіт №12 від 31.07.2019 року, а саме надання послуг перевезенню зернових культур з полів.
При цьому, податковим органом не наведено та не надано доказів, що надані товариством первинні документи, оформлені в рамках вищезазначеного договору, мали дефекти форми, змісту або походження. 
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
При цьому, у межах спірних правових відносин, які виникли щодо відмови у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування ТОВ "ВІВІТ КОЛОР" в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що за з`ясованих та встановлених обставин, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 77, 243, 250, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  29 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Іваненко Т.В.