ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 806/647/16
адміністративне провадження № К/9901/41702/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Кемілайн Агро» до Головного управління ДФС у Житомирській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року (суддя - Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року (головуючий суддя - Капустинський М.М., судді: Шидловський В.Б., Мацький Є.М.) у справі №806/647/16,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У квітні 2016 року Приватне підприємство «Кемілайн Агро»  (далі - позивач, підприємтво) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.04.2016 №0000042 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2060838,00грн, з яких 1373892,00грн основний платіж та 686946,00грн штрафні (фінансові) санкції.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю проведення позивачу донарахувань з податку на додану вартість огляду на те, що фінансово-господарські взаємовідносини по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс-Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Нанотрейдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вівент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Старт Прайм», Товариства з обмеженою відповідальністю «Локерс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пантеон Стандарт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Аленгрос», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельф Дім», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ельпіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайсіті груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайд Трейдінг Груп» товарів, робіт та послуг здійснювались на підставі належним чином оформлених первинних документів, які дають можливість встановити їх реальність, чим спростовується висновок контролюючого органу щодо порушення підприємством положень податкового законодавства. За викладеного, позивач вказує, що оскільки факт здійснення поставок товару, надання послуг та виконання робіт підтверджено документально, з відповідним належним їх відображенням у бухгалтерському та податковому обліках останнього, підстави для висновку щодо фіктивності контрагенті, удаваності правочинів та документування операцій за відсутності факту їх реального здійснення - відсутні. Вважає, що контролюючий орган керувався лише суб`єктивними припущеннями, а саме аналізом господарських операцій контрагентів Приватного підприємства «Кемілайн Агро», що, на переконання останнього, не може бути підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від  23.11.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.04.2016 №00000422 в частині нарахування позивачу 1373892,00грн основного платежу та 686946,00грн штрафних (фінансових) санкцій.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і апеляційний адміністративний суд, дійшли висновку щодо протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки наданими Приватним підприємством «Кемілайн Агро» належними первинними документами підтверджено рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання останнім реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентами. Суди спростували доводи суб`єкта владних повноважень щодо безпідставності формування позивачем показників податкового обліку та дійшли висновку щодо необґрунтованості проведених донарахувань з податку на додану вартість в частині суми, яку оскаржує позивач.  

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДФС у Житомирській області звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.11.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017 у справі №806/647/16, ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 15.03.2016 по 21.03.2016 посадовими особами Головного управління ДФС у Житомирській області  було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Приватного підприємства «Кемілайн Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правомірності формування податкового кредиту та податкових зобов`язань за період з 01.01.2013 по 30.06.2014 у зв`язку з проведенням службового розслідування відповідно до розпорядження Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.03.2016 №215-р.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 1381519,00грн та встановлено зменшення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду рядок 19 Декларації: жовтень 2013 року - 111134,00грн, листопад 2013 року - 1836,00грн, грудень 2013 року - 9635,00грн, лютий 2014 року - 2365,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 25.03.2016 №4/06-30-14/31052661 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.04.2016 №00000422 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2060838,00грн, у тому числі:    1373892,00грн - основного платежу та 686946,00грн - штрафних (фінансових) санкцій.

З урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог, предметом розгляду даної адміністративної справи є правомірність прийняття Головним управлінням ДФС у Житомирській області податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 №00000422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1373892,00грн основного платежу та нарахованої суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 686946,00грн. 

Фактичною підставою для проведення позивачу вказаної суми донарахувань з податку на додану вартість, став висновок контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських взаємовідносин по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс-Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Нанотрейдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вівент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Старт Прайм», Товариства з обмеженою відповідальністю «Локерс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пантеон Стандарт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Аленгрос», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельф Дім», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ельпіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайсіті груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайд Трейдінг Груп» товарів, робіт та послуг, з огляду на удаваність укладених правочинів, що свідчить про укладання угод без мети настання реальних правових наслідків з метою ухилення від сплати податків з підстав того, що вказані підприємства мають ознаки фіктивності. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач послався на податкову інформацію, за результатом аналізу якої встановлено відсутність вказаних суб`єктів господарювання за місцезнаходженням; недостатність необхідних економічних умов та трудових ресурсів, зокрема основних засобів, технічного персоналу, складських приміщень, устаткування та транспортних засобів необхідних для ведення господарської діяльності з реалізації товаро-матеріальних цінностей, надання специфічних послуг та виконання робіт. Також контролюючий орган зазначив, що позивачем до перевірки не було надано первинних документів, що витребовувалися відповідачем, що, в свою чергу, ставить під сумнів фактичне проведення операцій між сторонами. Водночас відповідач зауважив про наявність ряду відкритих кримінальних проваджень в яких фігурують контрагенти позивача, як такі, що створені без мети ведення легальної господарської діяльності; протокол допиту свідка від 06.02.2013 ОСОБА_1 (засновник та директор Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Базіс-Груп»), в якому останній вказав, що реєстрацію вказаних суб`єктів господарювання здійснив за винагороду, без мети та наміру здійснення фінансово-господарської діяльності, що, як вказує контролюючий орган, свідчить про відсутність реального проведення господарських операцій з позивачем, та як наслідок, безпідставного формування показників податкового обліку за такими операціями.

На переконання відповідача, у розглядуваному випадку відбулося проведення документування господарчих операцій між сторонами за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки, як стверджує контролюючий орган, єдиною метою проведення такого документування є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.
При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено,  що основними видами діяльності Приватного підприємства «Кемілайн Агро» за КВЕД 2010 є: 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами; 20.20 виробництво пестицидів та іншої хімічної продукції.

У періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Замовник) на підставі договору №01/10 від 01.10.2013 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Деста Союз» (Виконавець) по придбанню рекламних, інформаційних та маркетингових послуг, а також послуг зі стимулювання збуту товарів. Згідно п.п. 1.5 п. 1 названого Договору, факт надання відповідних послуг з боку Виконавця засвідчується актами їх приймання. Акти приймання наданих послуг підписуються сторонами до 30 числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому фактично надавалися послуги. Оплата послуг згідно договору здійснюється Замовником в 30-денний термін з дати підписання акту виконаних робіт (або передачі його Замовнику). Підпунктами 4.1 - 4.2 п. 4 Договору встановлено, що по завершенню кожного розрахункового періоду Виконавець надає Замовнику акт про надання послуг, оформлений відповідно до прийнятої форми обліку і вимог чинного законодавства. Замовник в триденний термін розглядає результати виконаної роботи та повертає виконавцю підписаний акт. 01.10.2013 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Деста Союз» та позивачем погоджено договірну ціну на виконання умов Договору в розмірі 239214,00грн, про що засвідчено у Протоколі №1 до Договору №01/10 від 01.10.2013. 

Крім того, 01.10.2013 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Деста Союз» (Постачальник) та позивачем (Покупець) було укладено договір поставки товару  №01.10.2013, згідно умов якого постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити товар (ящик картонний) в кількості, асортименті, у строки і на умовах, передбачених у цьому Договорі і Додатковій угоді, яка є невід`ємною частиною цього Договору. Згідно змісту названого договору, ціна за одиницю товару, кількість, номенклатура, загальна ціна, розмір кожної конкретної партії товару, а також поставка товару, крім передбаченого у договорі, встановлена Додатковою угодою до Договору. Згідно п. 4 Додаткової угоди поставка товару за цим Договором здійснюється транспортом і за рахунок Покупця зі складу Постачальника.

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента рекламних, інформаційних та маркетингових послуг, послуг зі стимулювання збуту товарів, а також пакувальної продукції, Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договору про надання послуг та договірної ціни на виконання умов названого договору; акту про виконання робіт; податкової накладної; звіту за результатами проведення маркетингових досліджень ринку надання послуг з оформлення систем захисту препаратами «Кемілайн Агро»; договору поставки товару та додаткової угоди до договору; податкових накладних; видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; картки рахунку №631, №202, 6852, які відображають наявність та рух товарів на підприємстві. 
Також, у періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Замовник) на підставі договорів від 15.05.2013 №485 та №475 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс» (Виконавець) з придбання робіт по розробці технологічного проекту на препарат «Дурсбан Ультра, 48% К.Е.» та робіт по розробці технологічного проекту « Брунька Р.К. » відповідно. Згідно умов названого договору, вартість виконання робіт визначається згідно з протоколом погодження договірної ціни та з розрахунком кошторисної вартості. Оплата здійснюється в безготівковому виді, шляхом перерахування коштів на рахунок Виконавця частками до 31.12.2013. Передача результатів виконаних робіт проводиться у вигляд звіту, який підписується сторонами та складається Виконавцем в одному примірнику. (п.5 Договору)

Для виконання вищевказаних договірних відносин було розроблено та складено робочу програму, у якій зазначено найменування етапів виконання робіт з розробки визначених у Договорах технічних проектів, що є невід`ємними Додатками №1 до них. Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс» складено кошториси вартості робочих етапів, що виконуються згідно Договорів №485 та №475 від 15.05.2013, які є Додатками №2 до них, та згідно яких вартість робіт з урахуванням ПДВ складає по 314000,00грн за проект. 15.05.2013, сторонами підписано протоколи погодження договірної ціни згідно за Договорами №485 та №475, якими погоджено ціну на створення робіт у сумі 314000,00грн (ПДВ (20%) за один проект.

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента робіт по розробці технологічного проекту, Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договорів, протоколів погодження договірної ціни; актів прийому передачі виконаних робіт; податкових накладних; звітів про результати наданих послуг; платіжних доручень; картки по рахунку НОМЕР_1 , які відображають вказані операції в бухгалтерському обліку позивача. Також позивачем було надано посвідчення на препарати: « Брунька, Р.К. » про його державну реєстрацію №03342 серія Б, терміном до 31.12.2014 (запис в державному реєстрі № 6651 від 27.09.2012 року) та «Дурсбан Ультра, 48% К.Е.» про його державну реєстрацію №03497 серія Б, терміном до 31.12.2014 (запис в державному реєстрі №7014 від 23.01.2013). 

Також, у періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі договору про поставки №05.2013 від 16.05.2013 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Базіс Груп» (Продавець) по придбанню товару (мідний купорос 18,382кг за загальною ціною з ПДВ 420000,00грн в т.ч. ПДВ 70000,00грн), згідно умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупця товар, а Покупець прийняти цей товар та оплатити його на умовах даного Договору. Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється сторонами на складі продавця згідно чинного законодавства.(п.4 договору). Продавець надає на товар при його передачі наступні документи: накладну, податкову накладну, сертифікат якості (п.5 Договору). Покупець оплачує товар шляхом безготівкового перерахунку протягом 30 днів після поставки товару (п.6 договору).

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента товарно-матеріальних цінностей, Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договору поставки; податкових накладних; видаткових накладних; платіжних доручень; картки рахунку 631 та картки рахунку 202 за 2013 рік, які відображають наявність та рух товарів на підприємстві. 

Як встановлено судами, у періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі договорів  поставки №030403 від 04.03.2013, №31501 від 15.03.2013, №031202 від 12.03.2013 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Нанотрейдинг» (Продавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «Вівент» (Продавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «Пантеон Стандарт»  (Продавець) відповідно по придбанню товару (гофровані ящики та каністри), згідно яких постачальник зобов`язується передати у встановлений у даному Договорі термін у власність покупця пакувальну продукцію, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити вартість товару. Поставка товару згідно вказаних договорів здійснюється відповідно до Міжнародних правил тлумачення термінів «Інкотремс» у редакції 2000 року, на умовах FCA (склад постачальника або станція відправлення). Орієнтовна сума Договорів на момент їх укладення становить 500000,00грн у тому числі ПДВ. Загальна сума Договорів складає загальну вартість поставленого товару, яка зазначена в усіх рахунках-фактурах. Оплата товару здійснюється шляхом перерахування коштів на рахунок Постачальника.

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента товарно-матеріальних цінностей (пакувальної продукції), Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договорів поставки; видаткових накладних; податкових накладних; карток рахунку 631, що свідчить про рух коштів на підприємстві та про здійснену оплату по даних договорах. 

Також, у періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі усної домовленості мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Старт Прайм» з придбання дизайнерських послуг по розробці етикеток, з метою маркування тари (каністр, ящиків) в яких реалізується продукція позивача. Факт виконання робіт підтверджується: актами здачі-прийняття робіт (надання послуг); податковими накладними; рахунками-фактури; платіжними дорученнями про перерахування коштів за отримані послуги. 
Також, у періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі договорів  поставки №051303 від 13.03.2013 та №62501 від 25.06.2014 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Локерс» (Продавець) по придбанню товару (ПЕГ-400 для товарів побутової хімії; Родамін Ж. ), з метою отримання сировини для виготовлення продукції (Брунька.РК, Прем`єр Голд) з подальшою її реалізацією іншим особам, згідно умов якого Постачальник передає у власність Покупцеві, а Покупець приймає та оплачує Товар (продукцію) найменування, одиниця виміру, загальна кількість, ціна за одиницю виміру та загальна ціна яких визначена сторонами у Додатках (Специфікаціях) до Договору, узгоджених обома сторонами. Специфікація вважається узгодженою сторонами постачальником проведено відвантаження Продукції згідно видаткової накладної. Ціна на товар (продукцію), що постачається по даному Договору, визначається за договірними цінами, погодженими сторонами попередньо та встановлюється в гривнях за одиницю виміру з урахуванням ПДВ, згідно Додатків (Специфікації) до даного Договору. Загальна сума Договору складається із сум, вказаних у Додатках до Договору на підставі рахунків-фактур. Оплата товару здійснюється у безготівковій формі на поточний рахунок постачальника, шляхом 100% плати після відвантаження товару. Кінцевий розрахунок з постачальником здійснюється до 31.12.2013. Товар передається Покупцеві в тарі, яка відповідає вимогам стандартів або технічних умов. Згідно специфікацій №1, 2, 3, 4, найменування товару, що постачається за договорами: ПЕГ-400 для товарів побутової хімії; Родамін Ж. Поставка товару вказана на умовах EXW, згідно правил Інкотермс 2010. Оплата - по факту поставки.

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента товарно-матеріальних цінностей (ПЕГ-400 для товарів побутової хімії; Родамін Ж. ), Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договорів поставки; специфікацій до договорів; видаткових накладних; податкових накладних; рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, документів бухгалтерського обліку, що підтверджують оприбуткування придбаного товару; картки рахунку: 202.

У періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Замовник) на підставі договору  про надання послуг №11042014-1 від 14.04.2014 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Аленгрос» (Виконавець) по придбанню робіт, згідно умов якого Виконавець зобов`язується за завданням Замовника виконати роботу «Створення рецептури технології отримання водних розчинів мікроелементів», в порядку та на умовах, визначених цим договором. Приймання роботи проводиться відповідно до акту здачі-приймання виконаної роботи. Виконавець оформляє результати роботи у формі звіту відповідно до вимог системи якості виконавця та надає замовнику у визначений календарним планом термін. 

Додатками до Договору є календарний план від 14.04.2014, в якому визначено термін надання звіту по виконаній роботі, вартість робіт та протокол погодження ціни, який є підставою для проведення розрахунків. 

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента робіт (Створення рецептури технології отримання водних розчинів мікроелементів)Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договору; акту здачі-приймання виконаних робіт у відповідності до умов вищевказаного договору; календарного плану до договору; протоколу погодження договірної ціни; калькуляцію до акту виконаних робіт; накладну щодо передання замовнику акту здачі-прийняття робіт, звіту «Створення рецептури технології отримання водних розчинів мікроелементів»; податкових накладних; платіжних документів, що підтверджують перерахування коштів на розрахунковий рахунок виконавця. 

У періоді, за який проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі договорів  поставки №19062014 від 19.06.2014, №28-2014 від 28.05.2014, №ДГ-151 від 13.05.2013, №БГ-159 від 03.06.2013 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вельф Дім» (Продавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «Ельпіс» (Продавець), Товариством з обмеженою відповідальністю «Прауд-Трейдінг Груп» (Продавець) по придбанню товару (засоби захисту рослин), з метою відчуження продукції третім особам, згідно умов яких Постачальник зобов`язується поставити та передати покупцю товар, а замовник зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його. Додатком до договору поставки №19062014 є специфікація №1, згідно якої постачальник зобов`язується поставити на у мовах Договору товар: Блу Голд. Згідно специфікації №1, яка є Додатком до Договору поставки №28-2014т є товар Топсин М . Згідно специфікації №1 до Договору поставки №ДГ-151 поставлявся товар «Інгавіт», «Кемитол», «Гарантол». Згідно специфікації №1 до Договору поставки №БГ-159 поставлявся товар «Прем`єр Голд». 

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента товарно-матеріальних цінностей (засоби захисту рослин), Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договорів; видаткових накладних, податкових накладних; товарно-транспортних накладних; документів бухгалтерського обліку, що підтверджують оприбуткування придбаного поривачем товару. Оплату по договору проведено у повному обсязі.

У періоді, за який проводилася перевірка, позивач (замовник) на підставі договору  №05052014-1 від 05.05.2014 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Скайсіті-Груп» (Виконавець) по придбанню робіт з ремонту офісного приміщення, що знаходиться по вул. Бородія, 49-Б, м. Житомир, Житомирська обл. прибраного позивачем у власність у новозбудованому житловому комплексі. 

Судами встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаного контрагента ремонтних робіт, Приватним підприємством «Кемілайн Агро» було надано копії первинних документів, зокрема договору; довідок про вартість виконаних ремонтних робіт (за формою КБ-3); договірної ціни, підсумкової відомості ресурсів; локального кошторису; податкових накладних; картки рахунку 6852.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Головне управління ДФС у Житомирській області вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, контролюючий орган посилається на безпідставність формування позивачем даних податкового обліку за наслідком господарських операцій по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс-Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Нанотрейдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вівент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Локерс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пантеон Стандарт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Аленгрос», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельф Дім», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ельпіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайсіті груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайд Трейдінг Груп» товарів, робіт та послуг, з огляду на фіктивність укладених правочинів, що свідчить про укладання угод без мети настання реальних правових наслідків. Також відповідач вказує, що позивачем до перевірки не було надано належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій між сторонами. Відповідач зазначає, що судами безпідставно не враховано посилання контролюючого органу на наявність протоколів допиту свідків, а також наявність відкритих кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва. На переконання контролюючого органу, у розглядуваному випадку відбулося документування операцій між сторонами за відсутності їх фактичного здійснення. 

9. В свою чергу підприємством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів - без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.181 пункту 14.1. статті 14.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 185.1 статті 185.

Об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. 

10.4. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.5. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.6. Пункт 198.3 статті 198. 

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.7. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

10.8. Пункт 201.1 статті 201.

Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

10.9. Пункт 201.10 статті 201.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

10.10. Пункт 201.6 статті 201.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на  момент виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1. 

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Пункт 2 статті 3. 

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Стаття 9. 

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

20. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

21. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 

22. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

23. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин. 

24. Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

26. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентами-постачальниками, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними. 

27. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, складення яких передбачено умовами договорів та які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано дані податкового обліку, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій. 

Суд касаційної інстанції вважає, що оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства базується на доводі про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій є предметом доказування у цій справі. Також, визначальним для вирішення даної справи, є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову. 

28. При оцінці податкових наслідків господарських операцій з реалізації позивачу вищевказаними контрагентами товарів, робіт та послуг, суди послалися на подані підприємством первинні документи, які складено за наслідками розглядуваних договірних відносин.

29. При цьому, Верховний Суд зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. В той же час, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та формування податкового кредиту є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. Тому, на підтвердження витрат понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен надати, зокрема документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання позивачу його контрагентами рекламних, інформаційних та маркетингових послуг, а також послуг зі стимулювання збуту товарів; дизайнерських послуг по розробці етикеток; робіт по розробці технологічного проекту на препарати; робіт зі створення рецептури технології отримання водних розчинів мікроелементів, суду, серед іншого, було надано копії договорів, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), звітів. При цьому у наданих документах не розкрито зміст наданих послуг, позаяк такі не містять деталізованої інформації про фактично надані роботи та послуги, їх обсяг та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, ставить під сумнів їх подальше використання у діяльності позивача.

30. Також, Верховний Суд звертає увагу, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

В свою чергу, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій з реалізації позивачу його контрагентами-постачальниками товарів, робіт й послуг та не досліджено доказів, а саме: не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; не з`ясовано всі умови договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентами; не перевірено фактичне виконання договірних зобов`язань, їх зміст та порядок виконання; не з`ясовано обсягів поставлених товарів та наданих послуг, їх види, зміст, місце та час виконання; не перевірено які транспорті засоби та особи було залучено задля перевезення товару та проведення вантажно-розвантажувальних робіт, як оформлювалося перевезення вантажу; не досліджено питання наявності сертифікатів якості/походження товару, їх обов`язковості при проведенні того роду операцій, а також документів на підтвердження його якісних характеристик; не з`ясовано підстав визначення вартості реалізованих позивачу товарів, робіт та послуг; не досліджено питання відповідності видів економічної діяльності вказаних суб`єктів господарювання характеру проведених взаємовідносин з позивачем; не досліджено питання цільового використання придбаних товарів, робіт та послуг в межах господарської діяльності позивача та не перевірено їх зв`язок з такою господарською діяльністю; не досліджено трудові ресурси, технічні та технологічні можливості контрагентів; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів. 

З наведеного вбачається, що у справі також залишилися недослідженими докази та невстановленими обставини про те, чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договірних зобов`язань; чи могли реалізувати обсяг спірних товарів, робіт та послуг в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання договорів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; чи була у позивача необхідність замовляти роботи та послуги у третіх осіб.

31. З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо відсутності реальності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування даних податкового обліку з метою заниження податкових зобов`язань, суди повинні були з`ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати спірні товари роботи та послуги саме у Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Оріон Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс-Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Нанотрейдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вівент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Старт Прайм», Товариства з обмеженою відповідальністю «Локерс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пантеон Стандарт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Аленгрос», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельф Дім», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ельпіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Скайсіті груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайд Трейдінг Груп», з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

32. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з`ясовувати порядок укладання договорів, вартість придбаних товарів, робіт та послуг, мету їх придбання, а також надати належну оцінку всій первинній документації, зокрема договорам, актам, звітам, податковим накладним, видатковим накладним тощо.

33. Судами попередніх інстанцій також не досліджено доказів та не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій Приватного підприємства «Кемілайн Агро» з контрагентами з огляду на доводи контролюючого органу, що зазначені підприємства створені без наміру здійснювати легальну господарську діяльність, а видані позивачу первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку, виписані від імені осіб, які приймали участь у створенні вищевказаних суб`єктів господарювання (контрагентів позивача) за грошову винагороду, а тому не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт та послуг.

На обґрунтування того, що документи, надані позивачем на підтвердження правомірності формування ним даних податкового обліку за оспорюваними операціями, не є достатніми та достовірними, відповідач посилався, зокрема на протокол допиту свідка ОСОБА_1 , як засновника та керівника Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Деста Союз», матеріали кримінальних проваджень відкритих за факом фіктивного підприємництва ряду суб`єктів господарювання, серед яких і контрагенти позивача.

Втім, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судами не перевірено належним чином доводи відповідача щодо наявності протоколів допиту свідків, як осіб, що заперечують свою участь у створенні суб`єктів господарювання з якими позивач мав господарські взаємовідносини, в рамках яких кримінальних справ та за чиєю вказівкою були відібрані вказані письмові пояснення; дані щодо наявності відритих кримінальних проваджень порушених відносно контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків службовими особами господарюючих суб`єктів; не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, не допитано посадових осіб контрагентів позивача, як свідків, з метою з`ясування достовірності пояснень, наданих у рамках досудових розслідувань, що має істотне значення для правильного вирішення спору, про що контролюючий орган під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій неодноразово заявляв письмові клопотання та в задоволенні яких йому було відмовлено без викладення обґрунтованих мотивів такої відмови. 

Також судами не з`ясовано стан відповідних кримінальних справ, на які в акті перевірки посилався контролюючий орган, не перевірено наявність/відсутність вироків відносно господарюючих суб`єктів, з якими позивач, у періоді в якому проводилася перевірка мав господарські взаємовідносини, зокрема заключав договори, підписував первинну документацію, проводив оплату за поставлені товари, роботи та послуги, адже наявність судового рішення, прийнятого за результатами розгляду кримінальної справи про злочин, предметом якої є податки, збори, зокрема вироку, ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем контрагентами, та, як наслідок, потребує ретельного та всебічного дослідження обставин, які підтверджують або спростовують факт самого здійснення спірних операцій між сторонами.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

34. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами, судам необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а  дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки;  допитати свідків; перевірити дані щодо наявності відритих кримінальних проваджень порушених відносно контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків службовими особами господарюючих суб`єктів; з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

35. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

36. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 

37. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

38. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

39. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 

40. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

41. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

42. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

43. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не досліджено доказів та з`ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного її вирішення.

44. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

45. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

46. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

47. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від  23.11.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017 у справі №806/647/16 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
 
        Судді                                                                                                                    І.Я. Олендер

                                                                                                                                      І.А. Гончарова 

                                                                                                                                      Р.Ф. Ханова