ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/3344/18                                                  Головуючий у 1-й інстанції:  Чудак О.М. 
                                                                                                  Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  21 липня 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                       Василенка Я.М.,
суддів                                                Кузьменка В.В., Шурка О.І.,
при секретарі                                      Кондрат Л.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу голови комісії з реорганізації Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2020 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НВК Строй» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                В С Т А Н О В И В:
ТОВ «НВК Строй» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 13.12.2017 № 3132615147, № 3122615147 та № 3142915147;
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2020 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням голова комісії з реорганізації Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві звернулась із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ухвалою Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у справі № 752/10368/17, яка винесена під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017100010000011 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, задоволено клопотання прокурора та призначено позапланову документальну перевірку ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.
09.11.2017 ГУ ДФС у м. Києві винесено наказ №12014 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.07.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.07.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.
З 14.11.2017 по 22.11.2017 працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.07.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.07.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.
За результатом перевірки складено акт від 29.11.2017 №185/26-15-14-07-02-10/38308085, в якому зафіксовані виявлені в ході перевірки порушення вимог:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (ПК України) в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 244764 грн, за 2016 рік на суму 463219 грн, всього на суму 707983 грн;
- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 573623 грн, в т.ч. за жовтень 2015 року - 7161 грн, листопад 2015 року - 3481 грн, грудень 2015 року - 35563 грн, січень 2016 року - 17386 грн, лютий 2016 року - 17766 грн, березень 2016 року - 7530 грн, квітень 2016 року - 13151 грн, травень 2016 року - 70048 грн, червень 2016 року - 13882 грн, липень 2016 року - 6777 грн, серпень 2016 року - 86457 грн, вересень 2016 року - 40959 грн, жовтень 2016 року - 54310 грн, листопад 2016 року - 63156 грн, грудень 2016 року - 56380 грн, січень 2017 року - 1516 грн, лютий 2017 року - 78100 грн.
13.12.2017 на підставі вказаних висновків перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 3132615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на  823787 грн, з яких сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням складає 707983 грн, штрафних (фінансових) санкцій - 115805 грн;
- № 3122615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 717029 грн з яких сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням з податку на додану вартість складає  573623 грн, штрафних (фінансових) санкцій - 143406 грн;
- № 3142915147 про застосування штрафу на загальну суму 18119 грн за затримку реєстрації податкових накладних.
Позивач вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що ухвалою Київського апеляційного суду від 06.06.2019 ухвалу слідчого судді Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у справі № 752/10368/17 скасовано, а клопотання прокурора про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки ТОВ «НВК Строй» у кримінальному провадженні №32017100010000011 повернуто особі, яка його подала. При цьому, оскільки ухвала слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки позивача скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права поза межами повноважень суду, то у такому разі відсутні підстави для проведення перевірки, призначеної наказом ГУ ДФС у м. Києві від 09.11.2017 № 12014.  Отже, з огляду на наведені обставини, податкова перевірка позивача, за висновками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017 № 3132615147, № 3122615147 та № 3142915147, не може створювати жодних правових наслідків, то вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства, що свідчить про заниження позивачем податкових зобов`язань.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Згідно пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Отже, однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки.
В ухвалі Верховного Суду від 06.03.2018 у справі №243/6674/17-к зазначено, що частина друга статті 93 КПК України передбачає, серед іншого, що збирання доказів можливе за допомогою витребування та отримання висновків ревізій та актів перевірок, а частина друга статті 89 визначає як джерело доказів, серед іншого, акти перевірок.
Ці положення процесуального закону також не дають повноважень слідчому судді надавати дозвіл на призначення перевірки. Використання виразу «витребування та отримання» передбачає повноваження використовувати у якості доказів висновки ревізій і актів перевірок (як і будь-які інші документи), що існують незалежно від кримінального розслідування. Процесуальний закон чітко відрізняє документи, створені в межах кримінального провадження, від документів, походження яких не залежить від кримінального провадження, і підпорядковує ці два типи документів різному правовому режиму. Тому помилково виводити з повноваження «витребувати» повноваження «призначити» перевірку.
Суд не може погодитися з висновком слідчого судді, що виключення з переліку повноважень слідчого чи прокурора повноваження «призначати ревізії та перевірки» означає запровадження судового контролю за такими діями слідчого і прокурора.
Законодавець чітко визначив роль слідчого судді у системі кримінального судочинства: забезпечити аби правоохоронні органи під час здійснення наданих їм повноважень не порушували права, свободи і інтереси особи.
Це завдання може виправдати різноманітні повноваження слідчого судді, спрямовані на забезпечення прав, свобод і інтересів осіб, навіть якщо вони недостатньо чітко передбачені законодавством. Приклад таких повноважень можна знайти у статті 206 КПК України, коли законодавство зобов`язує слідчого суддю «вжити необхідних заходів», не визначаючи перелік цих заходів.
Однак, навіть при найширшому розумінні ролі слідчого судді, неможливо узгодити з нею право слідчого судді розширювати - порівняно із законодавством - повноваження державних органів і посадовців. Слідчий суддя може лише обмежити в конкретному випадку, виходячи з обставин справи, використання вже наданих їм законом повноважень.
У цій справі суддя прийняв рішення, яке має зовсім протилежний ефект: він надав слідчому повноваження, яких той був позбавлений законом. Це суперечить самій суті судового контролю над діями і рішеннями державних органів з метою захисту прав, свобод і інтересів осіб. Це також суперечить завданню суду як інституції в демократичному суспільстві.
Кримінальне процесуальне законодавство за своєю суттю складає корпус положень, які обмежують свободу дій держави при розслідувані злочинів. Сенс кримінального процесуального законодавства у демократичній країні полягає в тому, щоб збалансувати цей легітимний інтерес у розслідуванні злочинів з іншими - не менш важливими - цінностями і інтересами суспільства: захистом від надмірного втручання держави в приватну сферу, захистом від свавілля, цінністю особистої свободи, запобіганню приниженню гідності, цінністю сімейних зв`язків, свободою підприємницької діяльності тощо.
Положення законодавства, якими виключені повноваження слідчого чи прокурора призначати перевірки, не можуть тлумачитися як зміна порядку здійснення повноважень, наприклад, як заборона здійснювати ці повноваження без дозволу слідчого судді чи суду. Законодавець цілком і безумовно виключив такі дії з кола тих дій, що дозволяються вчиняти слідчому або прокурору. В контексті цієї справи завдання слідчого судді полягало саме в тому, аби повноваження слідчого і прокурора, що були виключені законом, були також виключені на практиці.
В даному випадку слідчий суддя, надавши слідчому дозвіл на проведення перевірки, вийшов за межі своїх повноважень і прийняв рішення, яке не передбачене кримінальним процесуальним законодавством.
Згідно постанови Верховного Суду від 15.02.2018 у справі №757/2200/17-к за змістом кримінального процесуального закону загальні засади кримінального провадження спрямовані на забезпечення законності кримінальної процесуальної діяльності та дотримання прав і законних інтересів осіб, що беруть участь у такому провадженні, і не суперечать вимозі імперативності. Водночас, подолання прогалин процедури, яку не передбачено КПК України, шляхом застосування аналогічного процесуального порядку є неприпустимим, оскільки призведе до нехтування окремими правами і свободами, які однаковою мірою гарантовано державою.
У постановах від 04.12.2019 у справі № 816/1938/18, від 15.01.2020 у справі № 820/609/18 Верховний Суд зазначає, що така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності.
Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.
Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання ухвали слідчого судді, яка скасована, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.
З матеріалів справи вбачається, що ухвалою слідчого судді Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у справі № 752/10368/17, яка винесена під час здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017100010000011 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, задоволено клопотання прокурора та призначено позапланову документальну перевірку ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.
Разом із тим, в подальшому ухвалою Київського апеляційного суду від 06.06.2019 ухвалу слідчого судді Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у справі №752/10368/17 скасовано, а клопотання прокурора про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки ТОВ «НВК Строй» у кримінальному провадженні №32017100010000011 повернуто особі, яка його подала.
Суд першої інстанції вірно вказав, що скасовуючи ухвалу слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки позивача, Київський апеляційний суд констатував, що вирішення слідчим суддею клопотання про призначення позапланової документальної перевірки не віднесено до його повноважень і така процесуальна дія не передбачена КПК України.
Тобто, розгляд слідчим суддею подібного клопотання було визнано судом вищої інстанції позапроцесуальним, а постановлену за його результатами ухвалу - незаконною.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, а результати перевірки є доказом в кримінальному провадженні. У свою чергу, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави для прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування такого наказу та усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих податковим органом на виконання ухвали слідчого судді.
Така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності.
Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.
Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.
У свою чергу, скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак, акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта.
Відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2018 у справі №822/573/17, від 27.11.2018 у справі № 805/2601/16-а, від 21.03.2019 у справі № 809/531/18.
Крім того, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, сформулював такий правовий висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17.06.2020 у справі № 826/5011/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що податкова перевірка позивача за висновками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 13.12.2017 № 3132615147, № 3122615147 та № 3142915147, не може створювати жодних правових наслідків, а тому, вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
При цьому, колегія суддів зауважує, що доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновки суду першої інстанції і свідчать про незгоду заявника із правовою оцінкою суду щодо обставин справи, які суд встановив у процесі її розгляду.
Крім того, надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу голови комісії з реорганізації Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.01.2020 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                         Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                                     Кузьменко В.В. 

                                                                                                               Шурко О.І.

Повний текст постанови виготовлений 27.07.2020.