ПОСТАНОВА
Іменем України

08 вересня 2020 року 
м. Київ
справа №823/925/16
касаційне провадження №К/9901/31858/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.08.2016 (суддя Орленко В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 (головуючий суддя - Губська О.А.; судді: Парінов А.Б., Беспалов О.О.) у справі                    № 823/925/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкасиагросфера» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Черкасиагросфера» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.06.2016 № 0000194000, від 29.06.2016 № 0000204000, від 13.07.2016                              № 0000304000. 
Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 18.08.2016 адміністративний позов задовольнив повністю.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24.11.2016 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.08.2016 залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області оскаржила їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.08.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 215.3.4 пункту 215.3         статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 11, 86, 159, 161 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
Зокрема, зазначає, що через мережу автозаправних станцій здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено фактичну перевірку паливного складу, за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Смілянська, 127, який належить Товариству з обмеженою відповідальністю «Черкасиагросфера», щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, за результатами якої складено акт від 16.06.2016 № 195/23-01-40-013/36391323.
Також, відповідачем проведено камеральну перевірку даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з акцизного податку за березень - травень               2016 року, наслідки якої оформлено актом від 01.07.2016 № 2343/23-01-40-00/36391323.
Перевірками встановлено порушення товариством вимог пункту 44.3 статті 44, пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.2, 49.2-1 статті 49 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок здійснення операцій з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме реалізації в період з 01.03.2016 по 08.06.2016 за відомостями пального в кількості 33766,34 л. без декларування таких операцій, без подання додатка 6 до декларацій акцизного податку та без застосування реєстратора розрахункових операцій. 
На підставі зазначених актів перевірок органом доходів і зборів прийнято податкові повідомлення-рішення: від 29.06.2016 № 0000194000 про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.; від 29.06.2016 № 0000204000 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1,00 грн.; від 13.07.2016 № 0000304000 про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в межах спірних правовідносин встановлено здійснення позивачем оптової, а не роздрібної торгівлі паливно-мастильними матеріалами, що обумовлює відсутність у платника обов`язку використовувати реєстратор розрахункових операцій чи розрахункову книжку та, відповідно, подавати додаток 6 до декларацій акцизного податку за  березень - травень 2016 року.
За правилами пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). 
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача - Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , Приватним підприємством «Укрпродукт-М», Приватним підприємством «Санже-Черкаси», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , Приватним підприємством «Небесна сотня» придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а також сплати ними акцизного податку.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.
При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.
Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995  № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Наведене тлумачення щодо застосування зазначених норм права викладено в постановах Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 803/722/16, від 07.02.2019 у справі № 804/15775/15, від 04.03.2019 у справі № 803/3780/15.
Таким чином, доводи судових інстанцій про протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії є помилковими. 
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 18.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 у справі № 823/925/16 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк