ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/8493/18
адміністративне провадження № К/9901/28247/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 травня 2019 року (головуючий суддя - Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року (колегія суддів у складі - головуючий суддя - Чаку Є.В., судді - Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі №826/8493/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У червні 2018 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2018 року №0006854203. На обґрунтування незаконності спірного рішення вказувала, що кошти, отримані нею від продажу товару за договором комісії, підлягали поверненню комітенту, а тому не включались до складу доходу позивача у період, що перевірявся.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті судами рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. Заявник касаційної скарги наголошує на тому, що в період, який перевірявся, позивачка здійснювала діяльність у сфері роздрібної торгівлі без додаткового нарахування податку на додану вартість, внаслідок чого нею було занижено податкові зобов`язання із вказаного податку. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані. 
Окрім того, до суду касаційної інстанції надійшли додаткові письмові пояснення від позивача, в якій вона підтримує свої попередньо висловлені аргументи та наводить низку посилань на судову практику з питання, що є спірним в цій справі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що  у період з 24 червня 2016 року по 4 вересня 2017 року ОСОБА_1 перебувала у статусі фізичної особи-підприємця.
Відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 24 червня 2016 року по 4 вересня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24 червня 2016 року по 4 вересня 2017 року, за результатами якої складено акт від 22 грудня 2017 року.
У період, що перевірявся, позивачка не реєструвалась платником податку на додану вартість.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, серед іншого, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, статті 187, пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого не розраховано суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 517 708,00 грн, у періодах: вересень 2016 року - 91 472,00 грн, жовтень 2016 року - 149 787,00 грн, листопад 2016 року - 118 898,00 грн, грудень 2016 року - 157 551,00 грн.
25 січня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №0006854203, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 647 135,00 грн (основний платіж - 517 708,00 грн та штрафна (фінансова) санкція - 129 427,00 грн).
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки вважав, що до оподатковуваного доходу позивача за                  2016 рік належать лише суми комісійної винагороди, отриманої від ТОВ «Київхліб», а грошові кошти, отримані позивачем як комісіонером від третіх осіб в якості оплати вартості товару та перераховані в подальшому на користь ТОВ «Київхліб» (комітенту) на виконання вимог договору комісії, є оподатковуваним доходом ТОВ «Київхліб», а не позивача. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Вимоги щодо реєстрації осіб як платників податку встановлені статтею 181 ПК України.
За приписами пункту 181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «б» пункту   185.1   статті   185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
За приписами пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами справи, висновок контролюючого органу про заниження ОСОБА_1 податку на додану вартість зроблений за наслідками аналізу взаємовідносин позивача з ТОВ «Київхліб» у періоді, що перевірявся.
Так, 1 липня 2016 року між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер) та ТОВ «Київхліб» (комітент) укладений договір комісії №01/07-2016-КЦ, за умовами якого комітент доручає, а комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок комітента за комісійну плату наступні дії: вчиняти правочини щодо продажу продукції, що належить комітенту та визначена відповідно до умов цього договору, фізичним та/або юридичним особам в роздріб або оптом за вибором комісіонера; оформляти та підписувати інші необхідні для здійснення продажу документи в інтересах комітента, а також діяти в інтересах комітента перед третіми особами з питань продажу товару, в тому числі, але не обмежуючись цим, здійснювати дії з підготовки та укладення від свого імені, але за рахунок комітента, відповідних договорів з третіми особами (покупці) щодо продажу (реалізації) товару комітента та передача за цими договорами зазначеного товару покупцям тощо. Договором обумовлено, що право власності на товар належить комітенту та переходить від комітента до покупців з моменту їх продажу (реалізації) комісіонером. 
Як встановили суди, загальний розмір комісійної винагороди за липень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2016 року, зазначеної в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) до договору,  становить 302879,81 грн. Отримана комісійна винагорода відображена позивачем в якості оподатковуваного доходу у поданій звітності за 2016 рік (звітна податкова декларація про майновий стан та доходи від 7 лютого 2017 року №9269349542, з урахуванням уточнюючої від 7 квітня 2017 року №1700083161). Подана позивачем звітність прийнята відповідачем.
Водночас, контролюючий орган наполягає на тому, що крім отриманої комісійної винагороди ОСОБА_1 до її валового доходу включається також і сплачена третіми особами вартість товарів, послуги щодо продажу яких надавались позивачем ТОВ «Київхліб» за договором комісії. На користь цього аргументу відповідач звертає увагу на те, що з наданих до перевірки документів встановлено перерахування позивачем коштів за реалізований товар у розмірі 3519000,00 грн протягом 2016 року на користь ТОВ «Київхліб» згідно з договором комісії.
Аналізуючи такі доводи податкового органу суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 202 ПК України продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), (…), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до статей 1011, 1018 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Тобто, при укладанні договору комісії на поставку товару комісіонер отримує товар від комітента для його подальшої передачі третім особам. Отримавши товар від комітента, комісіонер не набуває статусу власника цього товару, а є лише зобов`язаною особою щодо передачі такого товару третім особам за укладеними з ними правочинами.
Укладаючи правочин, сторони (ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Київхліб») обумовили, що  комісіонер зобов`язаний передати комітенту одержане      (пункт 3.3 розділу 3 договору комісії від 1 липня 2016 року №01/07-2016-КЦ).
Відтак, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що при відсутності переходу права власності на товар при його передачі від комітента до комісіонера, грошові кошти, отримані комісіонером (у даному випадку позивачем) від третіх осіб в якості оплати вартості товару та перераховані в подальшому на користь ТОВ «Київхліб» (комітент) на виконання вимог договору комісії, не є доходом позивача від реалізації товарів.   
Аналогічний правовий висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 31 липня 2018 року у справі №810/3897/14.
За таких обставин справи, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскільки сума оподатковуваного доходу позивачки за 2016 рік сукупно не перевищує 1000000 гривень, у неї відсутній обов`язок реєструватись платником податку на додану вартість з подальшим нарахуванням та сплатою податкових зобов`язань із вказаного податку.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків суду першої та апеляційної інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій повно встановили обставини справи, проаналізували й перевірили усі доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку судів першої та апеляційної інстанцій при дослідженні доказів судом касаційної інстанції не встановлено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга контролюючого органу підлягає залишенню без задоволення, а оскаржувані ним судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                        І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                      М.М. Гімон