ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
25 серпня 2020 року           справа №200/12315/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді- доповідача Ястребової Л. В., суддів Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г., 
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника відповідача Пономарьова А.О., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі № 200/12315/19-а (головуючий І інстанції Михайлик А.С., складене в повному обсязі 05 березня 2020 року в м. Слов`янськ Донецької області) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                    УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0005381405 від 05.07.2019 року на суму 20844,00 грн.
В обґрунтування позову зазначив, що всі первинні документи на придбання товарів наявні у позивача, їх наявність підтверджується веденням позивачем обліку. Посилається на ст. 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», якою визначено відповідальність за реалізацію не облікованих товарів, а не за сам факт їх надлишку чи нестачі. Акт перевірки не містить відомостей про те, що товарно-матеріальні цінності, стосовно яких встановлено невідповідність обліку були дійсно реалізовані.
Позивач також посилався на індивідуальну консультацію ДФС України від 06.02.2018 № 506/О/99-99-13-01-02-14/ІПК та постанову Верховного суду України від 05.03.2019 по справі № 814/2158/16. Зауважив на недоліках оформлення відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 21.05.2019.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року позов задоволено повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України у Донецькій області №0005381405 від 05.07.2019, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 20844,00 грн. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Донецькій області суму судового збору в розмірі 768,40 грн.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі, порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач, посилаючись на п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зазначає, що незначні недоліки, допущені податковим органом під час заповнення додатку до акту перевірки - відомостей товарних запасів, не спростовує самого факту порушення з боку позивача вимог цього Закону.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, позивач до суду не прибув.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановив наступне.
Позивач - ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, зареєстрований та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань місцезнаходженням позивача є: АДРЕСА_1 , види здійснюваної діяльності є: код КВЕД 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; код КВЕД 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний).
21.05.2019 на підставі наказу № 1669 від 15.05.2019 та направлень на перевірку № 576 та 577 від 21.05.2019 посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці: кафе-бар, розташованого у АДРЕСА_2 , що належить ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складений акт № 0265/08/01/14/ 3106321393 від 31.05.2019.
В акті зазначено, що в ході перевірки за місцем зберігання та реалізації товару виявлені товарно-матеріальні цінності, що не обліковані у встановленому порядку, що виявлено за фактом зняття залишків товару, наданих до перевірки накладних та даних АС «Податковий блок». Вартість не облікованих товарів становить 10422,00 грн., з яких надлишок 2476,00 грн., нестача 7946,00 грн. Перелік необлікованих товарів вказано у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (додаток № 3 до акту). Згідно висновків акту під час перевірки встановлено порушення пунктів 12, 13 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) встановлено надлишки товарно-матеріальних цінностей вартістю 2476,00 грн., у т.ч. горілка «Nemiroff lex» вартістю 43 грн. за 50 гр. у кількості 0,2 л на суму 140 грн.; горілка «Nemiroff штоф» вартістю 27 грн. за 50 гр. у кількості 0,75 л на суму 405 грн., джин «Beefeater» вартістю 63 грн. за 50 гр. у кількості 0,15 л на суму 189 грн.; Вермут «Martini bianko» вартістю 25 грн. за 50 гр. у кількості 0,05 л на суму 25 грн.; віскі «Jack Daniel's вартістю 79 грн. за 50 гр. у кількості 0,9 л на суму 1422 грн.; віскі Hankey Bannister вартістю 59 грн. за 50 гр. у кількості 0,25 л на суму 295 грн.) та нестачу товарно-матеріальних цінностей загальною вартістю 7946 грн., у т.ч. ром «Bacardi» вартістю 63 грн. за 50 гр. у кількості 0,3 л на суму 378 грн.; джин «BOM BAI» вартістю 75 грн. за 50 гр. у кількості 0,75 л на суму 1125 грн.; текіла Jose Cuervo Especial вартістю 69 грн. за 50 гр. у кількості 0,3 грн. на суму 414 грн., лікер Abcent вартістю 69грн. за 50 гр. у кількості 0,2 грн. на суму 276 грн., віскі Jeam Beam вартістю 69 грн. за 50 грам у кількості 0.75 л. на суму 1035 грн., віскі «MAXERs MАRK» вартістю 89 грн. за 50 гр. у кількості 1,6 л на суму 2848 грн.; пиво Стела артуа вартістю 49 грн. за пляшку у кількості 10 пляшок на суму 490,00 грн., пиво Корона Екстра вартістю 60 грн. за пляшку у кількості 12 пляшок на загальну суму 720 грн., пиво Хуагарден вартістю 55 грн. за пляшку у кількості 12 пляшок на суму 660,00 грн.
На підставі Акту перевірки від 31.05.2019 Головним управлінням ДФС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення рішення № 0005381405 від 05.07.2019, яким до позивача через порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфер торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі підпункту 54.3.3 статті 54 Податкового кодексу України, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовані штрафні санкції в сумі 20844,00 грн.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язано вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Згідно статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Наведені законодавчі норми дають підстави вважати, що у фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування, відсутній обов`язок ведення обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3та статті 6 Закону №265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
За змістом пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичних осіб - підприємців зобов`язано вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат встановлений Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269. 
Так, пунктом 5 цього Порядку передбачено, що суб`єктом підприємницької діяльності до книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов`язаної з проведеними витратами і/або отриманим доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день.
Книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб`єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб`єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.
При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, підприємці повинні мати первинні документи на такі товари. 
Порядок проведення фактичної перевірки визначається статтею 80 Податкового кодексу України. Пунктом 80.10 цієї статті передбачено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Приписами пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відповідно до змісту акту (довідки) фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 30.05.2019 (реєстраційний номер 0265/08/01/14/3106321392 від 31.05.2019) під час проведення перевірки 21.05.2019 за місцем зберігання та реалізації товару представниками контролюючого органу виявлені необліковані товарно-матеріальні цінності. Перелік товарно-матеріальних цінностей, що не обліковані позивачем, наведений у відомості , що є додатком до акту. Форму зазначеної відомості запроваджено Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, що затверджено наказом ДПА України від 12.08.2008 №534.
Зазначена відомість передбачає визначення залишків окремо обраних для перевірки запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (товарного звіту, акта передачі зміни тощо) на початок перевірки у графах 4-5, надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) за визначений період (з дати подання податкової звітності (або конкретно визначеної дати) до дати початку перевірки) у графах 6 - 11. та вибуття запасів (товарно-матеріальних цінностей) у графах 12 - 17. У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей), у графах 8 - 9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності), у графах 10 - 11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно. У графі 12 зазначається дата вибуття запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 13 - 14 - назва та номер документа. У графі 15 зазначається вид розрахунку, проведеного при реалізації запасів (готівковий, безготівковий). У графах 16 та 17 вказується вибуття запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі.
Дані про надходження та вибуття запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних документів на прибуття та вибуття товарно-матеріальних цінностей.
Залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18 - 19. У графах 18 - 19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20 - 22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом). Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23 - 26. Дані результатів перевірки розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Як встановлено судом першої інстанції під час розгляду справи та не спростовано відповідачем, що складена під час проведення фактичної перевірки відомість (додаток до акту), якою визначено надлишок та нестачу товарно-матеріальних цінностей не містить значень рядків 4-15, що мають враховуватися під час визначення залишку запасів станом на день перевірки за даними бухгалтерського обліку (рядки 18-19 відомості).
Отже, суд вірно зазначив, що позбавлений можливості встановити перелік документів, які досліджувалися відповідачем під час перевірки та перевірити правильність обчислення позивачем залишків запасів за даними бухгалтерського обліку, що має значення для визначення правомірності обчислення надлишку чи нестачі товарно-матеріальних цінностей на день перевірки.
Відповідно до частини 2 статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування
Частиною першою статті 72 КАС України унормовано, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 
За змістом частини першої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, враховуючи наявні в матеріалах справи документи та недоліки у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неможливість вважати зазначену відомість належним доказом вчинення позивачем порушення у вигляді не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, що виключає можливість визначення правомірним застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому позовні вимоги позивача підлягають задоволенню.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року по справі № 200/12315/19-а залишити без змін.
Повне судове рішення складено 25 серпня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                      Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                          А.В. Гайдар

                                                                                                                      Е.Г. Казначеєв