ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
16 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1827/19	
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секретарі судового засідання Сколишеві О.О.,
за участі представника позивача Белікової К.Г.,
представника відповідача Юрчак О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року в адміністративній справі №280/1827/19 (головуючий суддя першої інстанції Бойченко Ю.П., повний текст судового рішення складено 01.11.2019 року) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до   Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень та вимог, -
В С Т А Н О В И В: 
Позивач 22.04.2019 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019 року форми «Д» № НОМЕР_1 , від 10.04.2019 року форми «Д» № НОМЕР_2 , від 10.04.2019 року форми «Р» №0006561305, від 10.04.2019 року форми «Р» №0006571305;
- визнати протиправними та скасувати вимоги відповідача від 10.04.2019 року про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0006501305 та №Ф-0006511305; рішення відповідача від 10.04.2019 року №0006521305 та №0006531305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані рішення винесено податковим органом на підставі акту перевірки, яким зафіксовано використання позивачем праці найманих працівників без належного оформленння і, як наслідок, неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску за період з лютого по грудень 2017 року. Податковий орган зазначає, що наймані працівники залучались позивачем на підставі договору аутстаффінгу, укладеного з ТОВ «Аутстаффер», відносно якого проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні за фактом ухилення від сплати єдиного соціального внеску та порушення законодавства про працю. Крім того, ТОВ «Аутстаффер» не мав ресурсів для виконання умов договору, що свідчить про нереальність наданих послуг. На думку податкового органу, позивачем використовувалася праця 11 найманих працівників, отже позивач безпідставно перебував на ІІ групі спрощеної системи оподаткування. Позивач зазначає, що взаємовідносини з ТОВ «Аутстаффер» мали реальний характер, засвідчені документами первинного бухгалтерського обліку, придбані послуги з надання робітників використані в його господарській діяльності. Вказує, що за умовами договору аутстаффінгу податковим агентом по відношенню до робітників є ТОВ «Аутстаффер», а не виконання останнім обов`язку з нарахування та сплати податків та зборів, не може слугувати підставою для застосування штрафних санкцій до позивача. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 10.04.2019 року форми «Д» № НОМЕР_1 , від 10.04.2019 року форми «Д» № НОМЕР_2 , від 10.04.2019 року форми «Р» №0006561305, від 10.04.2019 року форми «Р» № НОМЕР_3 ; вимоги Головного управління ДФС у Запорізькій області від 10.04.2019 року №Ф-0006501305 та від 10.04.2019 року №Ф-0006511305 про сплату боргу (недоїмки); рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 10.04.2019 року №0006521305 та від 10.04.2019 року №0006531305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про відмову задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано те, що договір аутстаффінгу, укладений між позивачем та ТОВ «Аутстаффер», не має реального характеру, оскільки на ТОВ «Аутстаффер» відсутні оформлені працівники і відповідно, останній не виконував умови договору аутстаффінга з надання персоналу в оренду позивачу, що свідчить про використання позивачем праці найманих працівників без належного трудового оформлення та без сплати податків та зборів до бюджету. Також, ТОВ «Аутстаффер» протягом 2017 року не сплачено податок з фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок, нарахований на заробітну плату. Крім того, слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Херсонській області проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні №32017230000000076 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.212, ч.1 ст.212-1   та ч.2 ст.172 КК України, за фактом умисного ухилення від сплати єдиного соціального внеску, грубого порушення законодавства про працю службовими особами ТОВ «Аутстаффер». Досудовим розслідуванням встановлено, що службові особи за грошову винагороду від суб`єктів господарської діяльності реального сектору економіки організували схему по ухиленню останніми від сплати єдиного соціального внеску, податку на доходу фізичних осіб, військового збору шляхом укладання фіктивних договорів аутстаффінгу. Вважає оскаржувані рішення, вимоги та податкові повідомлення-рішення правомірними.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Позивач в судове засідання апеляційної інстанції не прибув, про час, дату та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Відповідно до частини другої статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.          
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Фізична особа   - підприємець ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_4 ) зареєстрований в якості фізичної особи   підприємця 01.09.2004 ІНФОРМАЦІЯ_1 . Основним видом діяльності є роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізовних магазинах (код КВЕД 47.59).
ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку ІІ групи, із ставкою податку 20%, що підтверджується Свідоцтвом платника єдиного податку від 13.06.2012 року серії Б №692573 (а.с.151 т.1).
Відповідач - Головне управління ДФС у Запорізькій області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 28.02.2019 року по 06.03.2019 року податковим органом проведено виїзну позапланову документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» за період з 01.11.2016 року по 31.12.2017 року, за результатами якої 14.03.2019 року складено акт №122/08-01-13-05/2685201992 (а.с.18-60 т.1) .
Згідно висновків вказаного акту перевірки позивачем порушено вимоги :
- пп.163.1.1   п.163.1   ст.163, пп.164.2.1   п.164.2   ст.164, пп.168.1.1., пп.168.1.2   п.168.1   ст.168 Податкового кодексу України, а саме: неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати (згідно договору аутстаффінгу) на загальну суму 61758,00 грн., у тому числі за період з лютого 2017 року по липень 2017 року   в сумі 5913,00 грн. щомісяця, з серпня 2017 року по грудень 2017 року   в сумі 5256,00 грн. щомісяця;
- пп.1.2, пп.1.4 п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ   Податкового кодексу України, а саме: неутримання та неперерахування до бюджету військового збору з заробітної плати (згідно договору аутстаффінгу) на загальну суму 5146,50 грн., у тому числі за період з лютого 2017 року по липень 2017 року   в сумі 492,75 грн. щомісяця, з серпня 2017 року по грудень 2017 року   в сумі 438,00 грн. щомісяця;
- п.1 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VІ, а саме: заниження сум єдиного внеску за період з 01.11.2016 року по 31.12.2017 року на загальну суму 75482,00 грн., у тому числі за період з лютого 2017 року по липень 2017 року   в сумі 7227,00 грн. щомісяця, з серпня 2017 року по грудень 2017 року   в сумі 6424,00 грн. щомісяця;
- п.51.1   ст.51, пп. «б» п.176.2   ст.176, пп.49.18.2   п.49.18   ст.49 Податкового кодексу України, а саме: невідображення ФОП нарахування та виплати доходу згідно договору аутстаффінгу за ознакою 101 «Доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту)» за 1-4 квартали 2017 року;
- ст.24 Кодексу Законів про працю України   та Постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 року №413 «Про порядок повідомлення ДФС та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу», ФОП ОСОБА_1 використовував працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та без сплати податків до бюджету під час виплати доходів;
- п.291.4   ст.291, абз.6 пп.298.2.3   п.298.2   ст.298 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 не перейшов на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, при перевищенні встановленої кількості осіб для платників єдиного податку на ІІ групі;
- пп.164.1.3   п.164.1   ст.164, п.177.2   ст.177 Податкового кодексу України   занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року на суму 85452,22 грн.;
- пп.1.2, пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10   Податкового кодексу України, а саме заниження суми утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року на загальну суму 7121,02 грн.;
- п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VІ, а саме: заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за період з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року на загальну суму 83325,00 грн.;
- пп.«в» п.176.1   ст.176 Податкового кодексу України, встановлено неподання декларації про майновий стан та доходи за період з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року .
Висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_1 надано договір аутстаффінгу від 01.02.2017 року, укладений із ТОВ «Аутстаффер», предметом якого є послуги з надання працівників. Водночас, слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Херсонській області проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні №32017230000000076 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.212, ч.1 ст.212-1   та ч.2 ст.172 КК України, за фактом умисного ухилення від сплати єдиного соціального внеску, грубого порушення законодавства про працю службовими особами, зокрема, ТОВ «Аутстаффер». Досудовим розслідуванням встановлено, що службові особи вказаного товариства за грошову винагороду від суб`єктів господарської діяльності реального сектору економіки організували схему по ухиленню останніми від сплати єдиного соціального внеску, податку на доходу фізичних осіб, військового збору шляхом укладання фіктивних договорів аутстаффінгу. Також, проведеним відповідачем аналізом постачальника ТОВ «Аутстаффер» встановлено, що останній не мав можливості виконати умови договору аутстаффінга, укладеного з ФОП ОСОБА_1 .. Так, контрагентом позивача протягом 2017 року не надавались до органів ДФС податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку з відображенням найманих працівників та звіти «Про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а також не сплачувались податок з доходів фізичних осіб, нарахований у зв`язку з трудовими, цивільно-правовими відносинами, військовий збір та єдиний внесок, нарахований на заробітну плату. На думку контролюючого органу, вказане свідчить про відсутність реального характеру послуг ТОВ «Аутстаффер» з надання персоналу ФОП ОСОБА_1 .. Виходячи з вказаного, ГУ ДФС у Запорізькій області вважає, що ФОП ОСОБА_1 використовував працю найманих осіб як без договору аутстаффінгу, так і без належного самостійного оформлення трудових відносин та без сплати податків та зборів до бюджету під час виплати доходу. Також, з урахуванням вищевказаного порушення ГУ ДФС у Запорізькій області вважає, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.02.2017 року по 31.07.2017 року використовувалася праця найманих працівників в кількості 11 осіб, а отже позивач перевищив встановлену кількість осіб для платників єдиного податку ІІ групі відповідно до вимог п.291.4   ст.291 ПК України. На думку відповідача, позивач повинен перейти на загальну систему оподаткування з 01.04.2017 року, тому ГУ ДФС у Запорізькій області визначило ФОП ОСОБА_1 чистий оподатковуваний дохід з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року та встановило його заниження на суму 474734,55 грн..
Позивачем подано заперечення на акт перевірки, які залишено без задоволення згідно відповіді ГУ ДФС у Запорізькій області від 05.04.2019 року вих. №6461/14/08-01-13-05-09.
На підставі акту перевірки 10.04.2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято:
- податкове повідомлення   рішення форми «Д» № 0006551305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 77197,50 грн., в тому числі 61758,00 грн. за податковим зобов`язанням та 15439,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення   рішення форми «Д» № 0006581305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 6433,13 грн., в тому числі 5146,50 грн. за податковим зобов`язанням та 1286,63 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0006501305, згідно якої ГУ ДФС у Запорізькій області вимагає від позивача сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 75482,00 грн.;
- рішення №0006521305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого вирішено застосувати до позивача штрафні санкції в розмірі 37741,00 грн.;
- податкове повідомлення   рішення форми «Р» № 0006561305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 106815,28 грн., в тому числі 85452,22 грн. за податковим зобов`язанням та 21363,06 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення   рішення форми «Р» № 0006571305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 8901,28 грн., в тому числі 7121,02 грн. за податковим зобов`язанням та 1780,26 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0006511305, згідно якої ГУ ДФС у Запорізькій області вимагає від позивача сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 83325,00 грн.;
- рішення № 0006531305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого вирішено застосувати до позивача штрафні санкції в розмірі 16665,00 гривень.
Позивач не погодився з вказаними рішеннями податкового органу та оскаржив їх до суду
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що податковим агентом по відношенню до працівників, залучених ФОП ОСОБА_1 до робіт на підставі договору аутстаффінга від 01.02.2017 року, є саме ТОВ «Аутстаффер», що свідчить про хибність висновків податкового органу про неутримання та неперерахування позивачем до бюджету податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати військового збору з заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (згідно договору аутстаффінгу). Аргументи відповідача щодо нереальності вказаних операцій з огляду на неподання контрагентом позивача протягом 2017 року до органів ДФС податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку з відображенням найманих працівників та звіти «Про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а також несплату податку з доходів фізичних осіб, нарахованого у зв`язку з трудовими, цивільно-правовими відносинами, військового збору та єдиного внеску, нарахованого на заробітну плату, судом не приймаються, оскільки невиконання контрагентом позивача обов`язків як податкового агента по відношенню до робітників, не може свідчити про нереальний характер вказаних операцій. Крім того, суд зазначив, що в межах розгляду даної справи відповідачем не доведено використання ФОП ОСОБА_1 найманих працівників в кількості 11 осіб у періоді з 01.02.2017 року по 31.07.2017 року без належного оформлення, тому суд вважає хибним висновок відповідача про необхідність позивачу перейти на загальну систему оподаткування з 01.04.2017 року.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Згідно із п.п.14.1.54   п.14.1   ст.14 ПК України   дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких випадків їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними) роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.
Відповідно до пп.14.1.48   п.14.1   ст.14 Податкового кодексу України   заробітна плата для цілей   розділу IV цього Кодексу   - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Відповідно до пп.   14.1.180   п.   14.1   ст.   14 ПК України   податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента-юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений   розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею   18   та розділом   IV   цього   Кодексу.
Відповідно до вимог пп.162.1.3   п.162.1   ст.162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно із пп.163.1.1   п.163.1   ст.163 ПК України   об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (пп.164.2.1   та пп.164.2.2   п.164.2   ст.164 ПК України).
Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п.167.1   ст.167 ПК України)
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначені статтею 168 ПК України.
Так, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в   статті 167 цього Кодексу   (пп.168.1.1. п.168.1   ст.168 ПК України).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп.168.1.2   п.168.1   ст.168 ПК України).
Розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України) ( п.168.3   ст.168 ПК України).
Згідно із вимогами   ст.171 ПК України   особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до п.176.2   ст.176 ПК України   особи, які відповідно до цього   Кодексу   мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Аналіз наведених положень законодавства свідчить, що обов`язковою умовою для визначення наявності податкового порушення в частині обов`язку нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб є встановлення факту виплати доходу, оскільки сплата (перерахування) податку з доходів фізичних осіб до бюджету пов`язується саме з оподатковуваним доходом. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зробив висновок про те, що податковим агентом по відношенню до працівників, залучених ФОП ОСОБА_1 до робіт на підставі договору аутстаффінга від 01.02.2017 року, є саме ТОВ «Аутстаффер».
Колегія суддів звертає увагу, що вказаний висновок суду першої інстанції обгрунтований лише цитуванням умов договору аутстаффінга від 01.02.2017 року та переліченням актів про надання персоналу.
Будь-якого аналізу ані наявним в матеріалах справи документам, ані висновкам акту перевірки, ані доводам контролючого органу щодо нереальності договору аутстаффінга, судом першої інстанції в рішенні не надано.

Проте, колегія суддів вважає, що доводи відповідача щодо нереальності договору аутстаффінга, викладені в тому числі і в апеляційній скарзі, заслуговують на увагу.
Апелянт зазначає, що вказаний договір не має реального характеру, оскільки на ТОВ «Аутстаффер» відсутні оформлені працівники і відповідно, останній не виконував умови договору аутстаффінга з надання персоналу в оренду позивачу, не сплачував податок з фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок.
Вказане, на думку контролюючого органу свідчить про використання ФОП ОСОБА_1 праці найманих працівників без належного трудового оформлення та без сплати податків та зборів до бюджету. 

Аналізучи наявні у справі матеріали, колегія суддів зазначає про таке. 
Як вбачається з матеріалів справи, у перевіряємий період основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 було «Роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізовних магазинах» (код КВЕД 47.59) (а.с.155-158 т.1).
При вирішенні спору встановленню, передусім, підлягає достатність наданих до перевірки ФОП ОСОБА_1 первинних документів на підтвердження здійснення ним господарських операцій по отриманню від ТОВ «Аутстаффер» послуг з надання персоналу для участі у виробничому процесі позивача, а також повнота цих первинних документів, тобто реальність здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом.
Чинне законодавство України не містить правової конструкції договору аутстаффінгу, тоді як зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером), який зазвичай виплачує заробітну плату таким працівникам (як їх фактичний працедавець).
Тобто, за договором аутстаффінгу компанія аутстаффер надає своїх кваліфікованих співробітників у тимчасове користування компанії замовника для виконання робіт на певний строк. Такі працівники можуть підпорядковуватися трудовому розкладу замовника, мати свої робочі місця на території замовника, але бухгалтерські та кадрові обов`язки (ведення документації, нарахування та сплата податків, виплата заробітної плати, оформлення трудових книжок тощо) здійснюються аутстаффером.
Між тим, колегія суддів вважає, що реалізація відповідних договорів аутстаффінгу має супроводжуватися обов`язковим складанням актів приймання-передачі послуг по наданню персоналу, надісланням рахунків на оплату отриманих послуг, а також оплатою відповідних послуг.
При цьому, встановлюючи реальність виконання цих операцій дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).

Згідно матеріалів справи, за умовами Договору аутстаффінга від 01.02.2017 року, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (клієнт) та ТОВ «Аутстаффер» (виконавець), останній надає позивачу послуги з надання працівників для участі у діяльності ФОП ОСОБА_1 , виконанні функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), у рамках винагороди, отриманої від ФОП ОСОБА_1 , несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагороди й інших виплат (пп. 2.1.3 Договору), а також ТОВ «Аутстаффер» здійснює розрахунок, нарахування й сплату податків і інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку з виплатою наданої працівникам винагороди, та ТОВ «Аутстаффер» є податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатах працівникам, що сплачуються безпосередньо ТОВ «Аутстаффер» (пп. 2.1.4 Договору). Кваліфікаційні вимоги до персоналу визначаються клієнтом у письмовій заявці, що направляється на адресу виконавця (п.1.2 Договору) (а.с.102-106 т.1).
При цьому, вказаний договір не містить переліку робіт та обсяг робіт, на які потрібен персонал.
Додатки до договору аутстаффінга: заявки на підбір персоналу протокол погодження договірної ціни, додаткові договірні зобов`язання сторін не містять визначення 
спеціалізації менеджера, продавця консультанта, комірника (чи то торгівля продовольчими товарами, чи технікою, чи косметикою та т.і.) (а.с. 107-109 т.1). 
Таких же відомостей не містять ані акти надання персоналу, ані акти приймання-передачі наданих послуг (а.с.110-133 т.1).
Тобто, з вказаних документів не зрозуміло в якій сфері потрібен попит роботи, освіта, кваліфікація персоналу, та чи відповідав зазначеним критеріям наданий персонал.
Надаючи правову оцінку актам приймання-передачі наданих послуг та додаткам до них, колегія суддів зазначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.
В даному випадку, складені акти приймання-передачі послуг, а також додатки до них, на думку колегії суддів, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, яким чином провайдер міг встановити фактично відпрацьований своїм працівником час, виконаний обсяг робіт, а як наслідок вірно нарахувати заробітну плату.
Позивачем ані під час перевірки, ан іпід час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції не надано відомостей щодо наявності трудових договорів з наданим персоналом як штатними спеціалістами фактичного працедавця ТОВ «Аутстаффер», не надано посадових інструкцій наданих працівників, а також документів, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
На виконання умов договору за період з 01.03.2017 року по 31.12.2017 року позивачем сплачено ТОВ «Аутстаффер» 343100 грн. за послуги з надання персоналу (а.с.27-28 т.1).
Розрахунок між сторонами договору проводився готівкою, а тому не є можливим встановити рух активів як у позивача, так і у його контрагента (а.с.134-144 т.1).

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції пояснила, що взагалі в штаті ФОП ОСОБА_1 перебуває три особи: два продавця та бухгалтер, позивач має магазини в м.Запоріжжі, тобто за містом реєстрації ФОП ОСОБА_1 , саме в цих магазинах і працював «орендований» персонал. Підбором персоналу займався контрагент позивача ТОВ «Аутстаффер», який знаходиться в м.Херсоні. 
Представник позивача не змогла пояснити суду, де зареєстровані особи (наданий персонал); чи перебувають вони у штаті контрагента; де вони проживали, коли працювали у ФОП ОСОБА_1 , яким чином позивач пересвідчився в наявності у таких осіб спеціальності та достатнього стажу (що було умовою підбору персоналу в замовленнях до ТОВ «Аутстаффер»).
Такі відомості відсутні і в матеріалах справи. 
Є незрозумілим відсутність достатнього персоналу продавців, консультантів та менеджерів у штаті позивача, який займається бульше 10 років торгівлею меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому, та має спеціалізовних магазинів у м.Запоріжжі. При цьому заключає договір послуг з надання персоналу, яких підбирає ТОВ «Аутстаффер» в м.Херсоні.

З акту перевірки вбачається, що проведеним відповідачем аналізом постачальника ТОВ «Аутстаффер» встановлено, що останній не мав можливості виконати умови договору аутстаффінга, укладеного з ФОП ОСОБА_1 .. Так, контрагентом позивача протягом 2017 року не надавались до органів ДФС податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку з відображенням найманих працівників та звіти «Про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а також не сплачувались податок з доходів фізичних осіб, нарахований у зв`язку з трудовими, цивільно-правовими відносинами, військовий збір та єдиний внесок, нарахований на заробітну плату. 
Вказані обставини позивачем не спростовані ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції.
Так, з акту перевірки вбачається, що в ході проведення перевірки контролюючим органом 01.03.2019 року надавався ФОП ОСОБА_1 запит про надання документів, зокрема, копії документів що стосуються договору аутстаффінга від 01.02.2017 року, а саме: які підтверджують кваліфікацію та досвід роботи працівників; заявки ФОП ОСОБА_1 на здійснення підбору кваліфікованих робітників; довіреності; посадові інструкції; документи, що підтверджують проходження інструктажу по охороні праці та техниці безпеки (що передбачено договором); договри про повну матеріальну відповідальність; документи, які дають можливість ідентифікувати персонал. Проте, вказані документи до перевірки позивачем не надані, про що зазначено в акті перевірки (а.с.31-32 т.1, а.с.56-57, 58 т.2). 
Крім того, як вбачається з наданих позивачем розрахунково-платіжних відомостей, зокрема, за лютий 2017 року, продавцям ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 сплачувалась заробітна плата, в той час, як згідно акту надання персоналу від 01.02.2017 року та акту прийому-передачі наданих послуг від 28.02.2017 року, вказані особи працювали у ФОП ОСОБА_1 за договором аутстаффінга (а.с.60 т.2, а.с.110, 113 т.1).

Крім того, з матеріалв справи вбачається, та не спростовано позивачем, що надані в оренду позивачу працівники не мають трудових відносин з контрагентом ТОВ «Аутстаффер» та є працівниками нерезидента України - компанії «Марінекс LTD» (місцезнаходження: Сейшели, Глобал Гейтвей 8, Ру де ла Перл, Провіденс Mare).
З вказаного слідує, що фактичним змістом спірних правовідносин є надання ТОВ «Аутстаффер» посередницьких послуг у передачі в оренду персоналу компанії «Марінекс LTD» (а.с.83, 90, 94, 98, 102, 124-127 т.2).
В свою чергу, із змісту укладеного договору аутстаффінгу, а також розуміння правової природи відповідного договору, колегія суддів робить висновок, що метою його укладення є надання власного персоналу провайдера в оренду, а не надання посередницьких послуг з працевлаштування персоналу третьої особи. Між тим, заявлене у договорі та реалізоване третьою особою право залучати до виконання умов укладеного договору третіх осіб, на думку колегії суддів спотворює правову природу договору аутстаффінгу, а як наслідок свідчить про виникнення між сторонами іншого виду правовідносин.
Більше того, колегія суддів враховує, що компанія «Марінекс LTD» не є резидентом України. При цьому, суду не надано жодного доказу наявності безпосередніх відносин між ТОВ «Аутстаффер» та компанією «Марінекс LTD».
Враховуючи зазначені више обставини та матеріали справи в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що ТОВ «Аутстаффер» не мало можливості виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем за договором аутстаффінгу від 01.02.2017 року, надані первинні документи не розкривають у повній мірі змісту господарських операцій, ФОП ОСОБА_1 використовував працю «найманих осіб», які не мали трудових відносин із ТОВ «Аутстаффер», а відтак укладений між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Аутстаффер» договір аутстаффінга від 01.02.2017 року носив штучних характер.
Колегія суддів вважає обгрунтованими доводи апелянта, що вказаний в акті перевірки персонал в період з 01.02.2017 року по 31.12.2017 року у дійсності працював саме у ФОП ОСОБА_1 без договору аутстаффінгу, та без належного оформлення з ним трудових відносин та без сплати податків до бюджету під час виплати доходу, а тому є доведеними порушення позивачем вимог податкового законодавства з неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати, віськового збору та невідображення ФОП нарахування та виплати доходу працівникам. 
Відтак, висновки суду першої інстанціїтому про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 року №0006551305, № 0006581305, 

Щодо податкових повідомлень-рішень форми «Р» №0006561305 та №0006571305, якими позивачу збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування та тверджень контролюючого органу, що позивачем використовувалася праця 11 найманих осіб без належного оформлення, колегія суддів зазначає про таке.
Згідно із пп. 2 пункту 291.4   статті   291 Податкового кодексу України   суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: друга група   фізичні особи   підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
Згідно долученої до матеріалів справи податкової декларації платника єдиного податку   фізичної особи   підприємця ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік, в цьому році обсяг доходу позивача склав 999860 грн., чисельність найманих працівників у 2017 році складала 3 особи.
З урахуванням вищенаведених висновків суду щодо використання працівників без договору аутстаффінгу, в період з 01.02.2017 року по 31.07.2017 року ФОП ОСОБА_1 використовувалась праця найманих працівників в кількості більше 10 осіб (в різні місяці 11, 12 осіб), а отже позивач перевищив встановлену кількість осіб для платників єдиного податку ІІ групі відповідно до вимог п.291.4   ст.291 ПК України. 
Зазначені обставини позивачем не спростовані.
Відтак є обгрунтованими висновки акту перевірки контролюючого органу про те, що позивач повинен перейти на загальну систему оподаткування з 01.04.2017 року, тому ГУ ДФС у Запорізькій області визначило останньому чистий оподатковуваний дохід з 01.04.2017 року по 31.12.2017 року та встановило його заниження на суму 474734,55 грн..
Звідси, є помилковими висновки суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення   рішення форми від 10.04.2019 року № 0006561305 та №0006571305 неправомірними та підлягають скасуванню.
Щодо рішень від 10.04.2019 року № 0006521305 та від 10.04.2019 року № 0006531305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 4928,00 грн. та вимог про сплату боргу від 10.04.2019 року№ Ф-0006501305 та від 10.04.2019 року № Ф-0006511305 щодо стягнення заборгованості зі сплати єдиного внеску, колегія суддів важає їх правомірними та такими, що не належать скасуванню з урахуванням наведених вище висновків суду. 
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вирішуючи питання про можливість касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.
За приписами пункту 6 частини шостої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей цього Кодексу справами незначної складності є, зокрема, справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Згідно із пунктом 24 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб вираховується станом на 1 січня календарного року, в якому подається відповідна заява або скарга, вчиняється процесуальна дія чи ухвалюється судове рішення.
Відповідно до статті 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2019 рік» розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб вираховується станом на 1 січня 2019 року становить 1921 гривню, тобто до незначних у 2019 році відносяться справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує 192100 гривень.
Позивач оскаржує рішення (податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги) відповідача на суму, що не перевищує кожний окремо 192100 гривень, у зв`язку з чим справа, що розглядається, на час прийняття постанови суду апеляційної інстанції є справою незначної складності, а тому постанова суду апеляційної інстанції не може бути оскаржена в касаційному порядку.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року в адміністративній справі №280/1827/19 задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року в адміністративній справі №280/1827/19 скасувати.
В задоволенні позовних вимог Фізичної особи   - підприємця ОСОБА_1 до   Головного управління ДПС у Запорізькій області відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає. 
           Повний текст постанови складено 27 липня 2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак