ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 2040/7658/18
адміністративне провадження № К/9901/17741/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника позивача - Бевзюк О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС в Харківській області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив:
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській області від 7 червня 2018 року №0006841315 про застосування штрафних (фінансових санкцій) за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами у загальному розмірі 2883450,45 грн;
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській області від 7 червня 2018 року №0006871315 про застосування штрафних санкцій, у зв`язку з відсутністю складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ у загальному розмірі 1276591 грн;
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській області від 7 червня 2018 року №0006861315 в частині донарахування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних на неплатника податку з ПДВ в сумі 38326,48 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС в Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача у судовому засіданні пояснила, що зміст та вимоги касаційної скарги ГУ ДФС у Харківській області не ґрунтуються на чинному законодавстві України, оскільки при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права та порушень норм процесуального права.
Просила касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Представник відповідача повторно в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце судового засідання був належним чином повідомлений.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі п.п. 20.1.4. п.20.1. ст.20. п.41.1 ст.41. п.61.1 п.61.2, 62.1. ст.62, п. 75.1 ст.75, ст..77 п.82.1 ст.82. Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та плану- рафіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік, відповідно до наказів від 20 березня 2018 року №1944, від 2 травня 2018 року №3132 та направлень від 18 квітня 2018 року №815 і №816, виданих ГУ ДФС у Харківської області, проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року згідно плану перевірки, за результатами якої було складено акт перевірки від 17 травня 2018 року №1971/20-40-13-15-07/1966016154.
Так, під час проведеної перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 
- п.198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання у сумі 2553182 грн;
- п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено завищення податкового кредиту всього у сумі 16668 грн;
- п. 201.1 ст.201 ПК України встановлено порушення порядку реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 2553182 грн;
- п. 120 1.1 ст. 120 1 ПК України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у сумі ПДВ 49512,61 грн;
- п. 117.3 ст. 117 ПК України визначено штрафну санкцію за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку у сумі 1318126,39 грн;
- ст. 120 2.2 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію акцизних накладних у сумі 1565324,06 грн.
На підставі зазначених висновків сформовано податкові повідомлення - рішення від 7 червня 2018 року:
- №0006841315, яким за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку та за затримку реєстрації акцизних накладних застосовано штраф в сумі 2883450,45 грн;
- №0006851315, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 3854775 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням збільшено 2569950 грн, за штрафними санкціями - 1284925 грн;
- №0006861315, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф в загальному розмірі 49512,61 грн;
- №0006871315, яким за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунку коригування застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1276591 грн.
Позивач, не погоджуючись із зазначеними рішеннями суб`єкта владних повноважень, звернувся до ДФС України із скаргою.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 30 серпня 2018 року №13152/Д/6/99-99-11-02-01-14 скаргу ФОП ОСОБА_1 частково задоволено та скасовано податкове повідомлення-рішення №0006851315, а повідомлення-рішення - №0006851315, №0006861315, №0006871315 залишено без змін.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не обґрунтовано та не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій і вважає їх такими, що зроблені на підставі правильно застосованих норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки відповідача про порушення позивачем п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України ґрунтуються на тому, що в ході перевірки не підтверджено факт реального вчинення господарських операцій з ТОВ «Янатар» на суму ПДВ 2553182 грн.
Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Згідно із п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, будь-яка операція платника повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому, економічний ефект не обов`язково повинен спостерігатися негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
Таким чином, в даному випадку дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є визначальною для встановлення податкових зобов`язань та виникнення права на податковий кредит, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.
Судами встановлено, що 23 грудня 2016 року між позивачем (постачальник) та ТОВ «Ятанар» (покупець) укладено договір постачання №2312-2, згідно умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець прийняти і оплачувати відповідно до умов цього договору паливо-мастильні матеріали у кількості і за цінами згідно з рахунками-фактурами і накладними на кожну партію товару.
Поставка товару здійснюється постачальником на користь покупця партіями.
На виконання умов договору постачальником здійснено поставку паливо-мастильних матеріалів, а покупцем в свою чергу оплачено такі матеріали в безготівковій формі, що, як встановлено судами попередніх інстанцій, підтверджується випискою по рахунку НОМЕР_1.
На підтвердження виконання умов договору поставки його сторонами складено видаткові та податкові накладні.
Доводи відповідача про відсутність факту реального здійснення господарської операції ґрунтуються на відсутності товарно-транспортних накладних, які б підтверджували транспортування товарів.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі - Положення №88; зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704).
Згідно з пунктом 2.1 цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Пунктом 2.2 Положення №88 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV та пункту 2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України від 5 квітня 2001 року №2344-III «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568; далі - Правила №363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил №363, товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року №207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність ТТН є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.
Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
Судами встановлено, що основним видом господарської діяльності позивача є роздрібний продаж пального.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що  діяльність позивача відповідає умовам укладеного договору, що свідчить про наявність господарської мети при здійсненні господарських операцій.
При цьому, попри відсутність ТТН, реальність здійснених позивачем операцій не викликає ґрунтовних сумнівів.
Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими накладними.
Доказів відсутності факту отримання та оплати товару матеріалів справи не містять.
Також, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності доводів відповідача про нереальність здійснення господарської операції, оскільки ТОВ «Ятанар» є фіктивним підприємством, зважаючи на протокол допиту свідка громадянина ОСОБА_2 в рамках кримінальної справи №12014220000001164, з наступних підстав.
Відповідальність за фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, передбачена статтею 205 КК України.
При цьому, відповідно до статті 62 Конституції України, особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Таким чином, фіктивне підприємництво є кримінальним злочином, вину у здійсненні якого може бути встановлено лише вироком суду.
Між тим, вирок суду, який би підтверджував фіктивне підприємництво ТОВ «Ятанар», відсутній.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відповідачем не надано належних доказів фіктивності підприємництва ТОВ «Ятанар».
Необґрунтованими є доводи відповідача і щодо неправомірності формування податкового кредиту позивача через наявність податкової інформації відносно контрагентів позивача про недоліки їх господарської діяльності, виходячи з наступного.
Згідно із статтею 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Контрагент позивача під час здійснення господарських операцій та складення первинних документів був зареєстрований як фізична особа-підприємець, на момент проведення фінансово-господарської операції був платником податків, а тому мав право здійснювати господарську діяльність шляхом укладення договорів.
Чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А тому, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Також, в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в порушення п.201.10 ПК України не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладі на загальну суму 2553182,00 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Янатар».
Водночас, як встановлено судами попередніх інстанцій, висновків щодо порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.201.10 ПК України в частині відсутності виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 2553182,00 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Янатар» акт перевірки не містить.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що подані позивачем документи підтверджують реальність господарської операції позивача з ТОВ «Ятанар». А тому, податкове повідомлення - рішення від 7 червня 2018 року №0006871315 підлягає скасуванню.
Також, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 7 червня 2018 року №0006841315 до позивача застосовано штрафні (фінансові санкції) з акцизного податку на підставі п.п. 117.3 ст. 117, ст. 120-2.2 ПК України.
Вказане рішення ґрунтується на тому, що за висновками перевірки ФОП ОСОБА_1 будучи платником акцизного податку за період з 1 по 14 листопада 2017 року не зареєстрував в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні на 730032,20 л палива на загальну суму акцизного податку 1878978,20 грн протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну. Також, під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 15 листопада 2017 року не будучи платником акцизного податку здійснив реалізацію пального на суму 1318126,26 грн.
За приписами п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви за встановленою формою.
Пунктом 120-2.1. статті 120-2 ПК України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі зокрема 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.
Пунктом 231.1 статті 231 ПК України встановлено обов`язок платника податку при реалізації пального скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно із п. 231.5. статті 231 ПК України, при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні / розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
В силу пунктів 231.2-231.3 статті 231 ПК України форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (пункт 231.6 статті 231 ПК України).
Якщо після реалізації пального відбувається повернення частини чи всього обсягу пального особі, яка реалізує пальне, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних: особою, яка реалізує пальне, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого пального або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого пального; отримувачем пального, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого пального, для чого особа, яка реалізує пальне, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу пального. При цьому особа, що реалізує пальне, має право зменшити обсяг реалізованого пального за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального (пункт 231.7 статті 231 ПК України).
Механізм внесення відомостей, що містяться в акцизних накладних та розрахунках коригування до акцизних накладних за операціями з реалізації пального, до Єдиного реєстру акцизних накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №114 (далі - Порядок №114).
Відповідно до пункту 2 Порядку №114, для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного цифрового підпису уповноваженої особи у порядку, визначеному законодавством. Акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються протягом операційного дня. Операційний день для реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування у Реєстрі триває щодня з 8 до 19 години.
Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року №218 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 березня 2016 року за №405/28535) затверджено Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального (далі - Порядок №218).
Розділом ІІІ Порядку №218 встановлено правила коригування акцизної накладної.
Згідно з п.10 та п.11 розділу III Порядку №218, у разі якщо при реєстрації акцизної накладної платником податку помилково вказано неправильні реквізити отримувача пального (код за ЄДРПОУ юридичної особи, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта - для фізичної особи), платником податку, що реалізує пальне, складається розрахунок коригування акцизної накладної на зменшення всього обсягу пального, що був зазначений в такій акцизній накладній, який реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем у порядку, визначеному пунктом 6 цього розділу. Після цього платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних нову акцизну накладну з правильними реквізитами отримувача пального. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації.
У разі якщо в акцизній накладній платником податку помилково вказано неправильний код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД, платником податку, що реалізує пальне, складається розрахунок коригування акцизної накладної на зменшення всього обсягу пального, що був зазначений в такій акцизній накладній, який реєструється в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем у порядку, визначеному пунктом 6 цього розділу. Після цього платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних нову акцизну накладну з правильним кодом товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а порядковий номер повинен відповідати поточній нумерації.
Отже, складення та реєстрація акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, відбувається у разі реалізації пального особою, яка його реалізує. При цьому, законодавчо встановлена можливість виправлення помилок (крім даних щодо дати складання акцизної накладної), допущених у відповідних процесах шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідно до п.12 розділу II Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №113 (далі - Порядок №113), у разі введення в експлуатацію нових пунктів, виведення з експлуатації чи зміни місцезнаходження пунктів з реалізації пального, виявлення розбіжностей або помилок записах реєстру платників щодо таких пунктів платник податку подає реєстраційну заяву для внесення відповідних змін. Заява надсилається та приймається у порядку, встановленому для реєстрації (п.12 розділу II Порядку №113), а саме: у разі виведення в експлуатацію нових пунктів, зміни місцезнаходження пунктів з реалізації пального тощо платник податку подає Заяву з позначкою «Зміни» не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального через пункти із зміненими даними.
Відповідно до п. 13. Порядку №113, виключення платника податку з реєстру платників здійснюється:
1) якщо відповідна особа подає реєстраційну заяву про анулювання реєстрації у разі припинення діяльності з реалізації пального. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, розглядається контролюючим органом протягом трьох робочих днів після її подання. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата виключення з реєстру платників;
2) за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем. Таке рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про припинення.
Крім того, відповідно до п. 14. Порядку №113 у день виключення з реєстру платників ДФС автоматично формує та надсилає особі, виключеній з реєстру платників, витяг з реєстру платників засобами електронного зв`язку в електронному вигляді.
Як встановлено судами, АЗС за адресою: АДРЕСА_1 використовувалось ФОП ОСОБА_1 на підставі договору оренди від 1 листопада 2016 року №0111.
Згідно додаткової угоди до договору оренди від 15 листопада 2017 року, вказаний договір було розірвано та відповідно до акту передачі-приймання об`єкту оренди автозаправної станції від 15 листопада 2017 року № 2 повернуто власнику.
15 листопада 2017 року о 14:25 з метою повідомлення щодо припинення реалізації через пункт реалізації пального (виведення із експлуатації) за адресою: АДРЕСА_1, позивачем надіслано в електронному вигляді заяву про реєстрацію платника податку з реалізації пального за формою № 1-АКП із зазначенням вказаного пункту реалізації.
Разом з цим, при заповненні заяви позивачем допущено технічні помилки та помилково здійснено позначку «Анулювання реєстрації» замість «Зміни у даних про пункти реалізації пального». Також, помилково зазначено код ознаки надання інформації - замість « 6» - припинення реалізації через пункт, зазначено код « 1» - первинне надання інформації про пункт та дату заяви - 18.05.2016, замість 25.11.2017.
У зв`язку з чим, 15 листопада 2017 року реєстрація акцизних накладних виявилась неможливою.
16 листопада 2017 року о 09.42 ФОП ОСОБА_1 до ЄРАН направлено заяву за формою №1-АКП з поміткою «реєстрація» та отримано квитанцію №2 з повідомленням про те, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального 16 листопада 2017 року №6566.
Також, ФОП ОСОБА_1 16 листопада 2017 року в електронному вигляді на ім`я начальника ГУ ДФС України направлено лист вих. №1611/1 із зазначенням вказаних обставин, в якому позивач просив про надання допомоги у вирішенні питання про можливість реєстрації акцизних накладних в ЄРАН.
Згідно відповіді ДФС України від 27 грудня 2017 року №17398/Д/99-99-13-01-02-14, отриманої позивачем 12 січня 2018 року, оскільки дата анулювання ФОП ОСОБА_1 як платника податку з реалізації пального є 15 листопада 2017 року, за даними архіву електронної звітності складені акцизні накладні за період до 15 листопада 2017 року не зареєстровані в ЄРАН, про що повідомлено квитанціями №1-АН.
Отже, в період з 1 по 15 листопада 2017 року ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність та був належним чином зареєстрований платником акцизного податку (з 1 березня 2016 року), належним чином виписував та оформлював акцизні накладні та реєстрував акцизні накладні в ЄРАН, на підтвердження чого позивачем залучено до матеріалів справи відповідні витяги.
Разом з цим, в період з 1 по 15 листопада 2017 року відповідно до вимог податкового законодавства позивачем були виписані акцизні накладні, які технічно не вдалось зареєструвати в ЄРАН з причини видання системою помилки: порушені вимоги п. 321.4 ст. 231 ПК України, а саме: дата складання акцизної накладної повинна бути більшої дати реєстрації особи, що реалізує пальне як платник акцизного податку та менше дати її анулювання.
Доказів, які б спростовували вказані факти, як встановлено судами, відповідачем не надано.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження позивачем допущення технічної помилки, що виключає порушення ним норм податкового законодавства, а тому підстави для застосування до нього штрафних санкцій відсутні, а податкове повідомлення-рішення від 7 червня 2018 року №0006841315 підлягає скасуванню.
Також судами встановлено, що відповідачем було прийнято податкове повідомлення - рішення від 7 червня 2018 року №0006861315 у зв`язку з порушенням ФОП ОСОБА_1 граничних термінів реєстрації податкових накладних, та як наслідок, керуючись вимогами п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, нараховано штраф в загальній сумі 49 512,61 грн.
При цьому, ФОП ОСОБА_1 частково визнано та сплачено суму штрафу, а саме штраф, розрахований у зв`язку з простроченням реєстрації податкових накладних на платників податку в сумі 11186,13 грн.
Щодо застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 38326,48 грн, у зв`язку з простроченням ФОП ОСОБА_1 реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
П.201.10 ст.201 ПК України встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст. 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у встановленому даною нормою розмірі.
Отже, за приписами ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач здійснював постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, який не є платником податку, податкові накладні за даними операціями не надавались покупцю.
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/28267; далі - Порядок №1307), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);02 - Складена на постачання неплатнику податку;03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;11 - Складена за щоденними підсумками операцій;12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПК України, над фактичною ціною постачання.
Згідно із пунктом 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, доказів на спростування того факту, що податкові накладні згідно переліку, зазначеного в п.2.6.4 акту перевірки від 17 травня 2018 року, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також, що надані позивачем податкові накладні є накладними, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, відповідачем не надано.
За вказаних обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 38326,48 грн, у зв`язку з простроченням ФОП ОСОБА_1 реєстрації податкових накладних на неплатників податку на додану вартість.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до абзацу другого якого:
«Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності     Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень».
Виходячи з зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведеної вище норми права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті убезпечити платників податків  від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. 
В даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Отже, з урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
Доводи ж касаційної скарги фактично стосуються оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі та встановлення на підставі цієї оцінки обставин у справі. Оскільки порушень норм процесуального права чи помилки при застосуванні норм матеріального права судами попередніх не було допущено, доводи касаційної скарги визнаються безпідставними як такі, що зводяться до переоцінки доказів та встановлених обставин справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 30 липня 2020 року.

Суддя-доповідач                                                                                          О.В.Білоус

Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська

                                                                                                              І.Л.Желтобрюх