ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 816/827/17
адміністративне провадження № К/9901/41860/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мало-Кохнівський кар`єр» до  Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Державної фіскальної служби України про  визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову  Полтавського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2017 року (судді: Шевяков І.С. (головуючий), Єресько Л.О., Супрун Є.Б.) та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року (судді: Бершов Г.Є. (головуючий), Ральченко І.М., Катунов В.В.) у справі  № 816/827/17,

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Мало-Кохнівський кар`єр» (далі - позивач, ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач-1, контролюючий орган, ГУ ДФС у Полтавській області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач-2, ДФС України) про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 23.02.2017 № 0001241401, рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 27.04.2017 № 9077/6/99-99-11-03-01-25.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.02.2017 № 0001241401, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства. Позивач зазначає, що не має обов`язку проводити регулярну повторну геолого-економічну оцінку запасів корисних копалин ділянки надр, оскільки постанова Кабінету міністрів України від 26.03.2008 № 264 «Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин», яка вносила зміни до пункту 25 Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.1994 № 865, в частині обов`язкового проведення державної експертизи та оцінки запасів родовищ корисних копалин кожні п`ять років, втратила чинність на підставі Постанови Кабінету міністрів України від 27.12.2010 № 1236 «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України». Таким чином, враховуючи, що нормативно-правовий акт, який встановлював обов`язковість проведення відповідної експертизи та оцінки, є таким, що втратив чинність з 01.01.2011,  ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» не порушило вимог вказаного Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин та не повинно нести відповідальність відповідно до пункту 252.16 статті 252 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області     № 0001241401 від 23 лютого 2017 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки контролюючим органом не доведено та не надано належних та достатніх доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог податкового законодавства. Щодо позовних вимог ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» про скасування рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 27.04.2017 № 9077/6/99-99-11-03-01-25 суди попередніх інстанцій зазначили, що наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача. У разі незгоди з діями чи рішенням контролюючого органу вимога щодо скасування рішення про результати розгляду скарги не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача. Таке рішення не створює для позивача юридичних наслідків, та не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності, а тому вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 27.04.2017 № 9077/6/99-99-11-03-01-25 задоволенню не підлягають.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2017 року та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 19.12.2016 по 31.01.2017 посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2015 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 07.02.2017 № 77/16-31-14-01-10/38952905, в якому відображено порушення позивачем, зокрема: п. 252.6, п. 252.7, п. 252.16 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 186  559,65 грн, в тому числі за 2 кв. 2015 року - 123  119,28 грн, 4 кв. 2015 року - 8  604,36 грн, 1 кв. 2016 року - 16  141,45 грн, 2 кв. 2016 року - 38  694,56 грн.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001241401 від 23.02.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення в розмірі 233  199,56 грн, з них: за основним платежем - 186  559,65 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 46  639,91 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» оскаржило в адміністративному порядку, звернувшись зі скаргою до ДФС України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 27.04.2017 № 9077/6/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення № 0001241401 від 23.02.2017 залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2016 року у справі № 816/1591/16 (рішення набрало законної сили), яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року, за позовом ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» до Державної служби геології та надр України про визнання протиправним і скасування наказу, було задоволено позов та скасовано наказ відповідача, який встановлював ТОВ «Мало-Кохнівський кар`єр» строк для проведення регулярної повторної державної експертизи та оцінки запасів родовищ корисних копалин. Підстави для скасування судом такого наказу були:  відсутність нормативно встановленого обов`язку проведення регулярної повторної державної експертизи та оцінки запасів родовищ корисних копалин.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, а також того, що приписи пункту 25 Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.1994 № 865 (далі - Положення            № 865), є обов`язковими до виконання, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10.  Податковий кодекс України  (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 251.1.1 пункту 251.1 статті 251.
Рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
10.2. Підпункт 252.1.1 пункту 252.1 статті 252.
Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.
10.3. Пункти 252.6, 252.7 статті 252.
Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: 252.7.1. за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); 252.7.2. за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.
10.4. Пункт 252.16 статті 252.
Розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою:

де Вмп - витрати, обчислені згідно з пунктами 252.11 - 252.15 цієї статті (у гривнях);
Крмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб). Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України;
Vмп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
12. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
13. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001241401 від 23.02.2017 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
14. Колегія суддів зазначає, що пунктом 25 Положення № 865 (у редакції, чинній до 26.03.2008) було передбачено, що повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться обов`язково у тому разі, коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими ДКЗ, або якщо списані та передбачені до списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством.
Повторна і додаткова експертиза та оцінка запасів корисних копалин проводиться у порядку, передбаченому цим Положенням.
Постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 № 264 «Про заходи щодо справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин» внесені зміни до пункту 25 Положення № 865 та викладено у наступній редакції:
«Повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться через кожні п`ять років експлуатації ділянки надр, а також у разі:
- коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими Державною комісією по запасах корисних копалин або якщо списані та передбачені для списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством;
- коли різниця у розмірі становить понад 20 відсотків порівняно з фактичними техніко-економічними та фінансовими показниками господарської діяльності, пов`язаної з видобуванням корисних копалин, а також коли зміни в технологічних схемах призводять до такої різниці».
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 № 1236 «Про визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України» постанову Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 № 264 визнано такою, що втратила чинність з 12.01.2011.
Відповідно до п. 32 Правил підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 06.09.2005 № 870, визнання таким, що втратив чинність, акта Кабінету Міністрів України чи його скасування не поновлює дію актів, які визнані ним такими, що втратили чинність, чи які скасовані таким актом.
Дія акта Кабінету Міністрів України поновлюється шляхом прийняття відповідного акта або із зазначенням в тексті акта про визнання таким, що втратив чинність, акта Кабінету Міністрів України чи про його скасування.
Конституційний Суд України у рішенні від 03.10.1997 № 4-зп зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.
Крім того, у пункті 2 рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-рп/ зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Водночас, з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 № 1236 зміни та доповнення до Положення № 865 не вносились, попередня редакція пункту 25 Положення не відновлювалась.
Відновлення чинності пункту 25 Положення № 865 мало місце лише у грудні 2017 року з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення зміни до пункту 25 Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин», якою пункт 25 Положення  № 865 викладено у новій редакції.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 у справі П/811/112/17, від 27.02.2020 у справі № 804/8510/16.
15. Таким чином станом на час прийняття оскаржуваного рішення приписи пункту 25 Положення № 865 були нечинними, а тому фактично у позивача не існувало необхідності проведення повторної державної експертизи та оцінки запасів родовищ корисних копалин.
Крім того, колегія суддів зазначає, що посилання відповідача в касаційній скарзі на лист Державної Фіскальної служби України та Міністерства юстиції України від 03.06.2016 №9651/5/99-99-12-02-03-16 «Про геолого-економічну оцінку запасів корисних копалин ділянок надр» є безпідставними, оскільки вказаний лист має лише інформаційний характер та не є обов`язковим до застосування оскільки не є підзаконним актом.
16. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову  Полтавського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2017 року та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року слід залишити без задоволення.
18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
19. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2017 року та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у справі  № 816/827/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова