ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 805/1422/16-а
адміністративне провадження № К/9901/27551/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянув в судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Краматорський залізобетон» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 22.06.2016 (головуючий суддя - Бабіч С.І., судді:                      Кірієнко В.О., Смагар С.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 (головуючий суддя - Васильєва І.А., судді: Жаботинська С.В.,  Казначеєв Е.Г.) у справі № 805/1422/16-а. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Краматорський залізобетон» (далі - ТОВ «Краматорський залізобетон») звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) про визнання недійсною податкової консультації № 9067/6/99-99-15-03-02-15 від 21.04.2016.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 22.06.2016, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС України оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 22.06.2016, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДФС України зазначає, що нормами Податкового кодексу України не передбачено пільг зі сплати орендної плати за землю, а Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» не може регулювати питання щодо оподаткування, в тому числі шляхом встановлення відповідних пільг. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Краматорський залізобетон» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Краматорський залізобетон» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 32934922), зареєстроване платником податку на додану вартість, місцезнаходження: 84306, Донецька область, м. Краматорськ,                                      вул. Орджонікідзе, буд. 1 «а», що підтверджено довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України серії АБ № 457402.

30.10.2010 між ТОВ «Краматорський залізобетон» (орендар) та Краматорською міською радою (орендодавець) було укладено договір оренди землі № 217, відповідно до вимог якого орендодавець на підставі рішення Краматорської міської ради від 18.12.2009 № 32/V-43 надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення кадастровий номер 1412900000:00:005:0490, що знаходиться за адресою: м. Краматорськ,                        вул. Орджонікідзе, буд. 1 «а».

Листом № 53 від 21.03.2016 позивач звернувся до ДФС України із наданням письмової консультації за роз`ясненням практичного застування статті 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669, а саме з питаннями:

1) чи поширюються на ТОВ «Краматорський залізобетон» пільги, встановлені статтею 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014;

2) чи має право ТОВ «Краматорський залізобетон» застосувати пільги встановлені статтею 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669. Якщо має, то чи правильним буде застосовувати пільги у термін по договору оренди укладеному 30.04.2010 з 14.04.2014 до дати набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України;

3) у який спосіб ТОВ «Краматорський залізобетон» має право застосувати пільги, встановлені статтею 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669.

21.04.2016 ДФС України листом № 9067/6/99-99-15-03-02-15 позивачу надано відповідь на вищезазначений лист, в якій вказано, що Товариство посилається на норму статті 6 Закону України від 02.09.2014 № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», щодо звільнення від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності суб`єктів господарювання, які провадять діяльність на території проведення антитерористичної операції.

Можливість змін до положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс) передбачена виключно шляхом внесення змін до Кодексу (пункт 2.1 статті 2 Кодексу). При цьому, будь які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять  виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 Кодексу). 

На сьогодні відповідних змін до Кодексу не внесено. Повноваження із надання пільг із земельного податку делеговано органам місцевого самоврядування (пункт 284.1 статті 284 Кодексу).

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що  зважаючи на мету прийняття Закону № 1669 та на те, що норми Податкового кодексу України регулюють, зокрема, загальні питання справляння плати за землю, а норми Закону № 1669 регулюють вказані питання з визначенням певної території, на яку розповсюджується дія норм цього закону (населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція), а також часу такого розповсюдження (між 14.04.2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України), норми Закону № 1669 щодо плати за землю є спеціальними відносно відповідних норм Податкового кодексу України.

У підпункті 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу).

Відповідно до пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.

Платники плати за землю самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями (пункт 286.2 статті  286 Податкового кодексу України).

Податкове зобов`язання щодо плати за землю визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 287.3 статті 287 Податкового кодексу України).

Указом Президента України від 14.04.2014 № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».

Верховна Рада України 02.09.2014 прийняла Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII, який набув чинності 15.10.2014 (далі - Закон № 1669-VII), в якому визначені тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Згідно з частиною другою статті 1 Закону № 1669-VII територією проведення антитерористичної операції є територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

02.12.2015 Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України». Пунктом 1 та 3 вказаного  розпорядження, затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, згідно з додатком, та визнано такими, що втратили чинність:  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053 «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція»; розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 № 1079 «Про зупинення дії  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053».

Згідно з додатком до  розпорядження Кабінету Міністрів України від 02.12.2015                      № 1275-р  до зазначених населених пунктів належить м. Краматорськ.

Відповідно до статті 6 Закону 1669-VII (у редакції, чинній до 08.06.2016 ) під час проведення антитерористичної операції звільнено суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Верховний Суд зазначає, що Закон № 1669-VII є спеціальним законом у спірних правовідносинах і згідно з частиною третьою статті 11 цього Закону закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, положення цього Закону підлягають застосуванню до спірних правовідносин, які виникли і існували з 14.04.2014 по 08.06.2014, незалежно від того, що Податковий кодекс України відповідних положень не містить. 

Відповідно до 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, (пункт 52.3 статті 52 Податкового кодексу України).

Як визначено пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Таким чином, у відповідності до положень спеціального Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» позивач, як суб`єкт господарювання, орендована земельна ділянка якого розташована на території проведення АТО, звільнений від обов`язку сплати орендної плати за землю з 14.04.2014 та на час надання оскаржуваної податкової консультації в силу дії Закону України № 1669, який є спеціальним по відношенню до даних правовідносин, що виключає правильність посилання контролюючого органу в податковій консультації на відсутність в Податковому Кодексі України пільг по сплаті податкових зобов`язань з орендної сплати за землю.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та визнання недійсною податкової консультації № 9067/6/99-99-15-03-02-15 від 21.04.2016 є правильними та підлягають залишенню без змін.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 22.06.2016 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 у справі                                        № 805/1422/16-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Т.М. Шипуліна