ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 820/6771/16
адміністративне провадження №К/9901/1070/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області 
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017  (Головуючий суддя Старосуд М.І., судд: Лях О.П., Яковенко М.М.)
у справі № 820/6771/16 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Управління Державної казначейської служби України у Немишлянському районі м. Харкова Харківської області 
про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, - 

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач 1, Східна ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області), Управління Державної казначейської служби України у Немишлянському районі м. Харкова Харківської області (далі - відповідач 2, Управління ДКС України у Немишлянському районі м. Харкова), в якому просила суд:
- скасувати податкові повідомлення-рішення Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області: форми "В" № 0035581700 від 25.10.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1192,00 грн. та донарахування штрафних санкцій у розмірі 298,00 грн. за квітень 2016 року; "В1" №0024951302 від 18.08.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1850,00 грн та донарахування штрафних санкцій у розмірі 925,00 грн. за травень 2016 року;
- зобов`язати Східну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області надати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновки із зазначенням сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з державного бюджету, на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за січень 2016 року у сумі 8866,00 грн, за лютий 2016 року у сумі 929,00 грн, за березень 2016 року у сумі 466,00 грн, за квітень 2016 року у сумі 1142,00 грн, за травень 2016 року у сумі 1850,00 грн, за листопад 2016 року у сумі 9842,00 грн, усього на суму 23095,00 грн.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2017 та задоволено позовні вимоги частково: скасовано податкові повідомлення-рішення Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області: форми "В" № 0035581700 від 25.10.2016 про зменшення ОСОБА_1 суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1192,00 грн. та донарахування штрафних санкцій у розмірі 298,00 грн за квітень 2016 року та форми "В1" №0024951302 від 18.08.2016 р. про зменшення ОСОБА_1 суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1850,00 грн. та донарахування штрафних санкцій у розмірі 925,00 грн. за травень 2016 року. Зобов`язано Східну об`єднану державну податкову інспекцію м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області надати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів,   висновки   із зазначенням сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з державного бюджету, на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за січень 2016 року у сумі 8866,00 грн, за лютий 2016 року у сумі 929,00 грн, за березень 2016 року у сумі 466,00 грн.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2017. 
Текст касаційної скарги складається з цитувань встановлених судом першої інстанції фактичних обставин справи та положень Податкового кодексу України. 
Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін. Рішення суду в частині відмовлених позовних вимог не оскаржуються.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.12.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та        Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 подала до Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2016 року (вх. ОДПІ від 11.05.2016 № 9075102943), в якій платником податків задекларовано суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у розмірі 18 899,0 грн; суму ПДВ до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (р.20.2.1) у сумі 1 192,0 грн.
Посадовою особою Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області проведена камеральна перевірка даних, задекларованих ФОП ОСОБА_1 в податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2016 року (акт від 17.06.2016 № 3232/20-38-13-02/ НОМЕР_1 ).
При перевірці правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за квітень 2016 року на підставі баз даних «Архів електронної звітності» встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до податкового кредиту включено суму податку на додану вартість у розмірі 50,0 грн по податковій накладній, яка не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (постачальник КП «Харківводоканал»), чим порушено пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.
Окрім того, при перевірці податкової декларації з ПДВ за квітень 2016 року встановлено незаповнення ряд. 19.1 «Сума, обчислена відповідно до пункту 2001 .3 статті 2001 розділу V ПКУ на момент подання податкової декларації» та рядка 20.3 «Зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що є порушенням пп.2, пп.3, пп.4 п.5 розділу III «Розрахунки за звітний період», Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289). 
Дані камеральної перевірки свідчать про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду по декларації за квітень 2016 року у розмірі 1 192,0 грн та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у сумі 1 192,0 грн.
  Позивач 16.07.2016 року подала податковому органу уточнюючий розрахунок з ПДВ за квітень 2016 року, в якому була зменшена сума бюджетного відшкодування ПДВ до 1142 грн. та був заповнений ряд. 19.1.
 29.07.2016 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 0022441302, яким зменшив позивачу заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2016 року у розмірі 1192 грн та застосував штрафні санкції у сумі 596 грн.
  На вказане податкове повідомлення-рішення позивач 20.08.2016 подала скаргу до Головного управління ДФС у Харківській області, яке рішенням від 06.10.2016 року частково скасувало податкове повідомлення-рішення № 0022441302 від 29.07.2016 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 298 грн.
25.10.2016 року Східна ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області прийняла податкове повідомлення-рішення форми "В" №0035581700 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1192,00 грн та донарахування штрафних санкцій у розмірі 298,00 грн за квітень 2016 року.                                                 
Окрім того, ФОП ОСОБА_1 подала до Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2016 року (вх. ОДПІ від 10.06.2016 № 9095806461), в якій платником податків задекларовано суму ПДВ до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (р.20.2.1) у сумі 1 850,0 грн.  
Згідно акту камеральної перевірки від 20.07.2016 року №3236/20-38-13-02/ НОМЕР_1 при перевірці податкової декларації з ПДВ за травень 2016 року встановлено не правильне заповнення ряд. 19.1 «Сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V ПКУ на момент подання податкової декларації» та рядка 20.3 «Зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що є порушенням пп.2, пп.3, пп.4 п.5 розділу III «Розрахунки за звітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289) - платником податків у рядку 19.1 декларації визначена сума ПДВ 19 555,0 грн, але відповідно до АІС ДФС «Архів електронної звітності» сума ліміту на момент подання декларації складає 14 112,0 грн.
Окрім того, ФОП ОСОБА_1 не заповнено додаток 2 до декларації «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду». Дані камеральної перевірки свідчать про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду по декларації за травень 2016 року та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у сумі 1 850,0 грн.
18.08.2016 Східна ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області прийняла податкове повідомлення-рішення форми "В1" № 0024951302 від 18.08.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1850,00 грн та донарахування штрафних санкцій у розмірі 925,00 грн за травень 2016 року.
Позивач 01.09.2016 подала податковому органу уточнюючу декларацію та уточнюючий розрахунок з ПДВ за травень 2016 року, в яких були виправлені зазначені в акті недоліки.
На вказане податкове повідомлення-рішення позивач 01.09.2016 подала скаргу до Головного управління ДФС у Харківській області, яке рішенням від 06.10.2016 податкове повідомлення-рішення форми "В1" № 0024951302 від 18.08.2016 залишила без змін.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, з чим частково погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходив з такого. 
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до пункту  50.1  статті  50 Податкового кодексу України  (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Згідно  пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Отже, пунктом  50.2  статті  50 Податкового кодексу України  встановлено обмеження щодо подачі уточнення показників поданої звітності лише у разі проведення документальної планової або позапланової перевірки.
Тому, у випадках отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проводилися камеральні перевірки податкових декларацій з ПДВ за квітень та травень 2016 року.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач вправі була подати уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, поданих за період, що перевірявся, а контролюючий орган мав право на проведення позапланових перевірок платника податків за відповідні періоди. Однак, як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган, отримавши від позивача уточнюючі розрахунки до податкових декларацій та виправлені податкові декларації за квітень та травень 2016 року, не провів позапланові перевірки платника податків за відповідні періоди та прийняв спірні податкові повідомлення-рішення: форми "В" №0035581700 від 25.10.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1192,00 грн. та донарахування штрафних санкцій у розмірі 298,00 грн. за квітень 2016 року; "В1" №0024951302 від 18.08.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1850,00 грн та донарахування штрафних санкцій у розмірі 925,00 грн за травень 2016 року.
Відповідно до правової позиції, що викладена в постанові Верховного Суду від 13.06.2019 у справі № 820/5299/17  після проведення камеральної перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки платник має право подавати уточнюючі розрахунки, а контролюючий орган, приймаючи відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками такої камеральної перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку. 
Таким чином, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0035581700.
Разом з тим, за правилами пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем уточнюючу декларацію за травень 2016 року подано 01.09.2016, тобто після прийняття податкового повідомлення-рішення від 18.08.2016. Позивач не скористався наданим йому правом подати заперечення на акт камеральної перевірки разом з уточнюючими розрахунками до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Відтак, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2016 № 0024951302. Положеннями пункту статті 50.3 статті 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період. Однак, обставини подання уточнюючого розрахунку позивачем мали місце після прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, в скарзі на неправомірні дії податкового органу позивач зазначає, що акт перевірки від 20.07.2016 № 3536/20-38-13-02/ НОМЕР_1 отримано нею 27.07.2016 (а.с. 68 Т.1). Отже позивач могла скористатися правом на подання уточнюючого розрахунку до прийняття податкового повідомлення-рішення, що не було враховано судом апеляційної інстанції. Відтак, суд не вбачає в діях податкового органу порушень встановленого порядку прийняття податкового повідомлення-рішення.  
Касаційна скарга податкового органу не містить доводів щодо висновків суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області надати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів,   висновки   із зазначенням сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з державного бюджету, на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за січень 2016 року у сумі 8866,00 грн, за лютий 2016 року у сумі 929,00 грн, за березень 2016 року у сумі 466,00 грн.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що рішенням Головного управління ДФС у Харківській області від 04.08.2016 року скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, якими позивачу зменшено заявлені суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2016 р. у сумі 8866,00 грн., за лютий 2016 р. у сумі 929,00 грн., за березень 2016 р. у сумі 466,00 грн задоволено в повному обсязі та скасовано вказані податкові повідомлення-рішення. У Єдиному реєстрі заяв про повернення бюджетного відшкодування зазначено податкові повідомлення-рішення, дата закінчення їх оскарження - 04.08.2016 року та суми податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню позивачу, узгоджені за результатами оскарження - 8866,00 грн.,  929,00 грн., 466,00 грн. А відтак податковим органом в порушення вимог пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, не подано органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, що є підставою для задоволення цієї частини позовних вимог.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції                         м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково. 
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2016 № 0024951302.
В цій частині залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18.05.2017.
В іншій частині постанову  Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Васильєва С.С. Пасічник   В.П. Юрченко