ПОСТАНОВА
Іменем України

01 вересня 2020 року 
Київ
справа №803/1037/16
адміністративне провадження №К/9901/35369/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Княгининівської сільської ради
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2016 року (суддя Андрусенко О.О.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року (судді: Судова-Хомюк Н.М. (головуючий), Гуляк В.В., Коваль Р.Й.)
у справі № 803/1037/16
за позовом Княгининівської сільської ради
до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року Княгининівська сільська рада (нова назва Маяківської сільської ради) звернулася до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області     (далі - Луцька ОДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2016 року № 0001221400. 
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 03 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від   29 березня 2017 року, відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Судові рішення мотивовані тим, що контролюючий орган правомірно прийняв спірне податкове повідомлення-рішення про нарахування позивачу суми штрафних санкцій, оскільки Княгининівська сільська рада не оприбуткувала у касовій книзі готівку на загальну суму 120  000 грн, отриману від ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ,        ОСОБА_3 , ОСОБА_4 згідно з прибутковими ордерами від 29 грудня        2014 року та від 01 жовтня 2014 року як благодійні внески.
Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Княгининівська сільська рада звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та направити справу на новий розгляд.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки обставинам, на які він посилався як на підставу своїх вимог в частині необхідності встановлення (перевірки) доводів щодо матеріальної шкоди, заподіяної злочином та врахування матеріалів кримінального провадження відносно посадової особи Княгининівської сільської ради - касира ОСОБА_5 , відкритого за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частинами 1, 3 статті 191 Кримінального кодексу України (привласнення чи розтрата чужого майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем). Крім того, позивач наголошує на тому, що суди при вирішенні спору помилково не врахували положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Княгининівської сільської ради.
У запереченнях на касаційну скаргу Луцька ОДПІ вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.
07 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за клопотанням слідчого СВ Луцького ВП ГУНП у Волинській області, погодженим з прокурором Луцької місцевої прокуратури, на підставі матеріалів кримінального провадження від 15 грудня 2015 року №12015030130000986 за ознаками правопорушення, передбаченого статтею 191 Кримінального кодексу України, слідчий суддя Луцького міськрайонного суду  Волинської області ухвалою від 14 березня 2016 року надав дозвіл Державній фінансовій інспекції у Волинській області на проведення позапланової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності Маяківської сільської ради, під час якої, зокрема, дозволено провести ревізію касових операцій за період із 01 січня 2014 року до         20 листопада 2015 року на предмет одержання грошових коштів від осіб в якості благодійної допомоги, надходження по касі таких коштів, законність їх використання та оприбуткування.  Строк проведення позапланової ревізії визначено тривалістю      15 робочих днів, починаючи з 10 березня 2016 року.
За результатами ревізії складено акт від 13 квітня 2016 року № 08-23/03, відповідно до висновків якого встановлено, зокрема, порушення вимог пунктів 2.6, 3.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, та пункту 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що полягає у відсутності реєстрації прибуткових касових ордерів в журналі реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, операції щодо оприбуткування готівки не відображені в касовій книзі, меморіальному ордері № 1 за жовтень, грудень 2014 року та у Головній книзі.
10 травня 2016 року на підставі акта ревізії Державної фінансової інспекції у Волинській області Луцька ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення №0001221400, згідно з яким до Маяківської сільської ради за порушення норм регулювання обігу готівки застосовано штрафні санкції в сумі 600 000 грн. 
Зміст порушення, вчиненого позивачем, полягає у тому, що готівка на загальну суму 120 000 грн, отримана від ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 згідно з прибутковими ордерами від 29 грудня 2014 року та від        01 жовтня 2014 року як благодійні внески, за даними касової книги не оприбуткована, що призвело до неоприбуткування та, відповідно, до недостачі готівки в касі Маяківської сільської ради на загальну суму 120 000 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу Маяківська сільська рада оскаржила його в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Волинській області та Державної фіскальної служби України.
Рішеннями  Головного управління ДФС у Волинській області від 03 червня 2016 року № 2798/10/03-20-10-03-06 та Державної фіскальної служби України від 29 червня 2016 року № 10955/5/99-99-11-03-05 про результати розгляду скарги, податкове повідомлення - рішення від 10 травня 2016 року № 0001221400- залишено без змін, скарги - без задоволення.
Надаючи правову оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;   далі - Указ № 436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від       06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від       15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення № 637), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
Абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР -           06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері  саме в силу закону.
Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від        06 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від        06 липня 1995 року № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на наведене вище Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від       06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права - пункт 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у взаємозв`язку з абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, а податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2016 року № 0001221400 - визнанню протиправним та скасуванню.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, статтями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Княгининівської сільської ради задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2017 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов Княгининівської сільської ради до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 травня 2016 року № 0001221400.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова