П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/782/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Польовий О.Л.  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
10 серпня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Граб Л.С.  Смілянця Е. С. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2020 року (рішення ухвалено 13.04.2020р.  у м.Хмельницькому) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
  ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.10.2019 №104414-5005-2004. Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що рішенням від 28.09.1999 №99 Волочиська районна рада Хмельницької області виділила йому земельну ділянку площею 50 га (кадастровий номер 6820982600:03:013:0001) для створення фермерського господарства. В подальшому позивач створив фермерське господарство "Діброва-2006" та передав права користування вказаною земельною ділянкою до складу майна на баланс фермерського господарства. Податковим повідомленням-рішенням від 24.10.2019 №104414-5005-2204 контролюючий орган визначив позивачу суму податкового зобов`язання з земельного податку з фізичних осіб в сумі 15452,85 грн. Вважає спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, оскільки фермерське господарство "Діброва-2006" є фактичним користувачем земельною ділянкою та платником податку. 
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 24.10.2019 №104414-5005-2204.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 840,80 грн судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 є власником земельної ділянки площею 50 га. Нормативна грошова оцінка цієї земельної ділянки становить 1545285,76 грн. На підставі цього у 2019 позивачу нарахований земельний податок з фізичних осіб в сумі 15452,85 грн. та прийняте спірне податкове повідомлення-рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін,  а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Судом встановлено, що рішенням від 28.09.1999 №69 Волочиська районна рада Хмельницької області виділила позивачу - ОСОБА_1 50 га сільськогосподарських угідь із земель Зайчиківської сільської ради для створення фермерського господарства.
Право постійного користування земельною ділянкою на підставі цього рішення позивач оформив Державним актом на право постійного користування землею від 26.03.2001 серії ХМ 0118, зареєстрованим в Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за номером 118. 05.03.2013 вказаній земельній ділянці присвоєний кадастровий номер 6820982600:03:013:0001.
18.12.2006 позивач зареєстрував фермерське господарство "Діброва - 2006".
Загальні збори членів фермерського господарства "Діброва-2006" передали до складу майна на баланс фермерського господарства "Діброва-2006" право користування земельною ділянкою з кадастровим номером 6820982600:03:013:0001, що підтверджується протоколом від 18.12.2006 та актом приймання-передачі майна на баланс від 18.12.2006.
24.10.2019 Головне управління ДПС у Хмельницькій області на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України прийняло податкове повідомлення-рішення №104414-5005-2204, яким визначило позивачу суму податкового зобов`язання з земельного податку з фізичних осіб в сумі 15452,85 грн.
Позивач оскаржив спірне податкове повідомлення-рішення в адміністративного порядку до ДПС України.
Рішенням від 20.12.2019 №2040/Г/99-00-08-05-04-14 ДПС України залишила скаргу позивача без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 24.10.2019 №104414-5005-2204 без змін.
Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що після укладення договору користування землею, фермерське господарство реєструється в установленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась. Тому спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Розглядаючи питання про законність та обґрунтованість судового рішення, яким позов задоволено, суд апеляційної інстанції враховує наступне. 
Згідно з ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як передбачено ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про фермерське господарство" (далі - Закон №973-IV) фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Згідно з статтею 4 Закону №973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юридична особа або фізична особа-підприємець. Фермерське господарство діє на основі установчого документа (для юридичної особи - статуту, для господарства без статусу юридичної особи - договору (декларації) про створення фермерського господарства). В установчому документі зазначаються найменування господарства, його місцезнаходження, адреса, предмет і мета діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України.
Головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону.
Відповідно до статті 7 Закону №973-IV надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.
Згідно пункту "а" ч.3 ст.22 Земельного кодексу України, землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам - для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби, ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства.
Статтею 8 Закону № 973-IV встановлено, що фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Таким чином, суд зазначає, що з викладених норм вбачається, що без отримання громадянином земельної ділянки у власність або в оренду для ведення фермерського господарства неможливо провести державну реєстрацію такого господарства.
Згідно п."б" ч.1 ст.14 Закону №973, фермерське господарство та його члени відповідно до закону мають право самостійно господарювати на землі.
Відповідно до ст.19 Закону №973 до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу.
Частиною 5 ст.20 Закону №973 визначено, що порядок володіння, користування і розпорядження майном фермерського господарства здійснюється відповідно до його Статуту, якщо інше не передбачено угодою між членами фермерського господарства та законом.
На підставі вищезазначених норм законодавства колегія суддів враховує, що законодавцем не визначено механізм передачі коштів, які поступають на рахунки фермерського господарства, від його господарської діяльності, його членам для сплати орендної плати за цю ділянку, що фактично унеможливлює сплату орендної плати самим членом господарства, який не отримує доходу від її використання та не веде господарської діяльності на ній.
В свою чергу, відповідно до ст.12 Закону №973, землі фермерського господарства можуть складатися із:
- земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі;
- земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності;
- земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди.
Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України ( далі - ПК України).
Вимогами ст.7 ПК України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Статтею 23 ПК України визначено, що у випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об`єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Згідно ст.37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Відповідно до пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом пп.14.1.73 п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до ст.270 ПК України об`єктами оподаткування земельним податком є, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пунктів 288.1- 288.4 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення її плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Згідно з статтею 13 Закону України "Про оренду землі" договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Отже, об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу фермерського господарства, яке реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю. Саме з селянських (фермерських) господарств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати. Можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) йому земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. З комплексного аналізу норм статей ЗУ "Про фермерське господарство" можна зробити висновок, що після укладення договору користування землею, фермерське господарство реєструється в установленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.
Аналогічна правова позиція сформульована у постанові Верховного Суду від 04.09.2018 року по справі № 814/1005/16.
Як встановлено з матеріалів справи, відповідно до довідок Зайчиківської сільської ради від 04.06.2007 №90 та Волочиської міської об`єднаної територіальної громади від 20.01.2020 №11 земельну ділянку загальною площею 50 га кадастровий номер 6820982600:03:013:0001 для ведення селянського (фермерського) господарства на території Зайчиківської сільської ради Волочиського району Хмельницької області (за межами с. Зайчики) з 2007 по 2019 роки обробляє та використовує за цільовим призначенням фермерське господарство "Діброва- 2006".
Отже, фактичним землекористувачем земельної ділянки з кадастровим номером 6820982600:03:013:0001 є фермерське господарство "Діброва- 2006".
У даному випадку, відбулась фактична заміна землекористувача земельної ділянки та його обов`язки перейшли до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.
Беручи до уваги, що земельні ділянки фактично використовує саме юридична особа фермерське господарство "Діброва- 2006", а фізична особа, яка їх отримала з цільовим призначенням "для створення фермерського господарства і ведення товарного сільськогосподарського виробництва", здійснює на ній діяльність не особисто, а через створену ним юридичну особу, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем фермерським господарством до якого перейшли права й обов"язки орендатора.
Аналогічного висновку дійшла ВП ВС у своїй постанові від 30.06.20209 року у справі №927/79/19.
Крім того, у спірних правовідносинах не відбулось втрат бюджету, оскільки всі сплачені кошти акумулюються на єдиному казначейському рахунку. Відтак, у даному випадку, визначальним є сам факт сплати земельного податку.
Також, слід також вказати на презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України).
Відповідно до п. 56.21 ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Тому, в даному випадку, об`єктом плати за землю в спірних правовідносинах є земельні ділянки, надані у користування позивачеві з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передані останнім до складеного капіталу ФГ "Діброва- 2006", яке реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, винесені по відношенню до позивача підлягають скасуванню.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 квітня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  10 серпня 2020 року.

          
Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Граб Л.С.    Смілянець Е. С.