ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/1875/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іванова Г.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року (головуючий суддя Олійник В.М.)
у справі  № 160/1875/20
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Завод промислових труб «Дніпровський»
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод промислових виробів «Дніпровський» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В3" №000023402 від 13.11.2019, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2019 року у сумі 814963,00 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю  висновків контролюючого органу про порушення позивачем п. 200.4 «б» ст. 200 ПК України, позивачем  правомірно зараховано від`ємне значення з ПДВ у розмірі 814963 грн. у бюджетне відшкодування на рахунок платника.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.04.2020 адміністративний позов задоволено.
Суд встановив, перевіркою відповідачем за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від`ємного значення, не встановлено включення до складу податкового кредиту серпня 2019 року податкових накладних, які зареєстровані з порушенням терміну в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковий кредит позивачем сформований правомірно. Порушень положень Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, не виявлено, у зв`язку з чим відсутні підстави вважати, що ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» порушено вимоги п.200.4  ст.200 ПК України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично мотивована обставинами, зафіксованими в акті перевірки, висновки якого стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання позивач повідомлений судом належним чином, позивачем подав відзив на апеляційну скаргу, в якому проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивачем – ТОВ «Завод промислових виробів «Дніпровський» до Лівобережного управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2019 року (від 19.09.2019 № 9215118652), в якій задекларовано бюджетне відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 814963,0 грн.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника у банку за серпень 2019 року у сумі 814963,0 грн., за результатами якої складений акт №4673/04-36-04-02/39102693 від 17.10.2019.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» пункту 200.4 «б» статті 200 Податкового Кодексу України, у зв`язку з чим підприємство не має права на отримання бюджетного відшкодування суми податку на додану   вартість на рахунок платника у банку по декларації за серпень 2019 року у сумі 814963,00 грн.
Як зазначає контролюючий орган, причиною виникнення від`ємного значення є здійснення  коригувань  податкових  зобов`язань з ПДВ   у   бік   зменшення, що призвело до декларування  податкових  зобов`язань з від`ємним  значенням  у  сумі  751063,00 грн.
При цьому, згідно аналізу даних ЄРПН коригування податкових зобов`язань ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» здійснювалось за рахунок повернення суми попередньої оплати за товари/послуги покупцями, що є підтвердженням відсутності здійснення операцій з постачання.
Так, ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» зменшено податкові зобов`язання відповідно розрахунку коригування сум податку на додану вартість (Д1) до декларації з ПДВ за серпень 2019 року від 19.09.2019 № 9215118650 на суму 3737913 грн. по наступних контрагентах:
ТОВ "СУ "СЕМ", ТОВ "Спеціалізоване управління "Стройелектромонтаж" (код 31157986) згідно податкових накладних, виписаних у квітні 2019 року, зменшено ПДВ у сумі 3024666,66 грн. та травні 2019 року зменшено ПДВ у сумі 622500,00 грн. Поряд з цим, згідно додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» (Д5) до декларації з ПДВ за квітень 2019 року по зазначеному контрагенту відображено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 3594881,32 грн., відповідно розрахунку коригування сум податку на додану вартість (Д1) до декларації з ПДВ за серпень 2019 року здійснено зменшення податкових зобов`язань майже на всю суму податкових зобов`язань зазначеного періоду - на 3024666,66 грн.;
СТОВ "Вікторія" (код 19293424) згідно податкових накладних, виписаних у квітні 2017 року ПДВ у сумі 89680,0 грн.;
ТОВ "Гранд полімер ЛТД" (код 31987126) згідно податкових накладних, виписаних у серпні 2019 року ПДВ у сумі 1066,67 грн.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця  права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів.
Відповідачем при цьому зазначено, що ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» здійснює маніпулювання показників податкової звітності з ПДВ шляхом проведення розрахунків коригування податкових зобов`язань у бік зменшення. 
Так, у декларації з податку на додану вартість за серпень 2019 року податкові зобов`язання у рядку 1.1 колонка Б складає 2986850 грн., рядок 7 колонка Б (коригування податкових зобов`язань) складають - 3737913 грн. у бік зменшення, усього податкових зобов`язань та серпень 2019 року рядок 9 колонка Б складає мінус 751063 грн., що дало змогу підприємству штучно сформувати суму від`ємного значення.
У зв`язку з коригуванням податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення, від`ємне значення (рядок 19 декларації з ПДВ) у сумі 1873569,0 грн. виникло за рахунок від`ємного значення податкових зобов`язань, а не за рахунок перевищення податкового кредиту над значенням податкових зобов`язань.
Виходячи з таких обставин, відповідач дійшов висновку, що у ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» відсутні підстави для декларування такого від`ємного значення на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
На   підставі   висновків   акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В3» №000023402 від 13.11.2019 про відмову у наданні бюджетного відшкодування за період серпень 2019 року у розмірі 814 963,00 грн.  
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Спірним є питання наявності у платника податку права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість в залежності від способу виникнення від`ємного значення податкових зобов`язань  з  податку на додану вартість.
За визначенням у  пп. 14.1.18 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Статтею 200 ПК України встановлений порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1 ст.200 ПК України).
За правилами п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
пп. а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
пп. б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
пп. в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.7 ст.200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону (п.200.8 ст.200 ПК України). 
Вказані положення кореспондуються зі підпунктом 4 пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, який було прийнято відповідно до пункту   201.15   статті   201   розділу   V Податкового кодексу України   та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, де вказано, що платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
За змістом Розділу ІІІ Порядку  №21 декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк за формою, встановленою на дату подання. У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.
За правилами, визначеними пунктом 5 Розділу V Наказу №21, у Розділі III «Розрахунки за звітний період», вказується сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). При цьому значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. Також положеннями Розділу V Наказу №21 встановлено, що при заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Відповідно до п. 200.14  ст. 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем у встановленому порядку не виявлено протиправності формування податкових зобов`язань з ПДВ та коригування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями із зазначеними в акті камеральної перевірки від 17.10.2019 контрагентами позивача по вказаним відповідачем періодам. 
Право платника податків на коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту і порядок такого коригування встановлений ст.192 ПК України.
Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Відповідно до пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до підпункту 8 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 коригування податкових зобов`язань відображається у рядках 7 та 8 податкової декларації з податку на додану вартість, отже враховується при формуванні податкових зобов`язань відповідного податкового (звітного) періоду. 
Таким чином, виникнення від`ємного значення у зв`язку з коригуванням податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення Податковим кодексом України не заборонено  .
Як правильно встановлено судом першої інстанції, порушень Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, відповідачем не виявлено. 
Отже, приймаючи до уваги, що порушень податкового законодавства з боку ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» актом перевірки від 17.10.2019 не зафіксовано та не встановлено, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав  вважати, що ТОВ «ЗПВ «Дніпровський» порушено вимоги п.200.4 ст.200 ПК України, і, як наслідок, вважати відсутнім у позивача права на отримання бюджетного відшкодування.
Апеляційний суд цілком погоджується з судом першої інстанції, що при відсутності встановлених порушень податкового законодавства за своєю правовою природою від`ємне значення, що є сумою бюджетного відшкодування, заявленого позивачем, не може бути неправомірним. Податковий кодекс України не ставить в залежність бюджетне відшкодування від способу виникнення від`ємного значення.
Виникнення від`ємного значення у зв`язку з коригуванням податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення не заборонено Податковим кодексом України, а тому сума бюджетного відшкодування визначена у повній відповідності до ПК України.
Також суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідач   не мав   права стверджувати, що недоведеність   здійснення   господарської операції позбавляє   первинні   документи юридичної значимості, оскільки первинні документи   взагалі   не   досліджувалися в ході проведення   камеральної перевірки.
Крім   того, є недоречним посилання     відповідача   у   акті   перевірки на відсутність в діях позивача   доктрини «ділова мета», «маніпулювання показників податкової звітності з ПДВ», «штучне формування суми від`ємного значення», оскільки   такі   підстави відмови не передбачені положеннями ПК України.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.  
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року у справі № 160/1875/20 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
< Дата набрання законної сили (НОВОВИЯВЛЕННІ) > 
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко