ОКРЕМА ДУМКА
судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімона М.М.

12 серпня 2020 року 
Київ
справа №160/2116/19
адміністративне провадження №К/9901/35072/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 12 серпня 2020 року ухвалив постанову у справі №160/2116/19 за позовом Приватного підприємства «Альянс-І» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій, якою касаційну скаргу Приватного підприємства «Альянс-І» задовольнив частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року скасував, ухвалив нову постанову. Визнав протиправними дії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, які полягають у проведенні документальної позапланової невиїзної податкової перевірки Приватного підприємства «Альянс-І» відповідно до наказу №5852-п від 11 жовтня 2018 року, у період з 12 по 16 листопада 2018 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відповідно до статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі питання, що виникають під час колегіального розгляду адміністративної справи, вирішуються більшістю голосів суддів. Суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку.
Переглядаючи справу в касаційному порядку, суд перевіряв правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права при наданні правової оцінки діям контролюючого органу щодо проведення перевірки, призначеної наказом, за наслідками проведення якої прийнято податкові повідомлення-рішення. При цьому, предметом спору, а відтак, і правової оцінки, були виключно дії контролюючого органу. Наказ і податкові повідомлення-рішення не були предметом позовних вимог, відповідно, не були і предметом судового розгляду.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 11 жовтня 2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області видано наказ №5852-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «АЛЬЯНС-І», який разом з повідомленням про проведення з 12 листопада 2018 року перевірки направлені Позивачу 18 жовтня 2018 року з рекомендованим повідомленням про вручення за юридичною адресою Позивача: 49000, м. Дніпро, вул. Бердянська, 5-а.
З 12 листопада 2018 року по 16 листопада 2018 року відповідачем проведено перевірку позивача за результатами якої складено акт від 23 листопада 2018 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ПП «АЛЬЯНС-І» на підставі укладеного договору оренди землі площею 3,9397 га (кадастровий номер 1210100000:03:074:0027) за період з 1 січня 2017 року по 31 серпня 2018 року».
На підставі акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 28 січня 2019 року №0001981404.
Не погодившись з діями відповідача по проведенню перевірки, про що складений акт, Приватне підприємство «Альянс-І» звернулося до суду з цим позовом.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року, в задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податковим органом не були порушені норми ПК України щодо порядку призначення перевірки. За висновками судів, Відповідачем в порядку, передбаченому пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, письмово повідомлено позивача про дату початку та місце проведення такої перевірки. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що отримання наказу та повідомлення після проведення перевірки не свідчить про протиправність дій податкового органу щодо повідомлення платника про призначення та початок проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому суди послались на те, що податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, за результатами якої винесено податкове повідомлення-рішення, оспорювані дії щодо проведення перевірки та змісту висновків акту перевірки не є такими, що порушують права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків. Визнання незаконними дій не призведе до поновлення порушеного права, оскільки оскаржувані дії відповідача не є юридично значимими для позивача.
Скасовуючи судові рішення та ухвалюючи нову постанову, суд касаційної інстанції (більшістю голосів) дійшов висновку, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, в силу положень Основного Закону, повинен виконувати свої повноваження лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а відтак зобов`язаний був пересвідчитись відповідно до вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже, відповідно до абзацу 2 пункту 79.2 статті 79 ПК України тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Суд зауважив, що в межах розгляду цієї справи не підлягають перевірці обставини щодо законності підстав та передумов для проведення контрольного заходу чи самої процедури проведення такого. Судом надавалась лише правова оцінка обставинам щодо проведення невиїзної перевірки Позивача виключно в контексті дотримання вимог ПК України щодо належного вручення відповідного наказу та повідомлення про проведення перевірки Позивачу і не аналізується правомірність винесення податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2019 року №0001981404.
З урахування наведеного, Суд дійшов висновку про те, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень в ході судового розгляду не доведено як того вимагає стаття 77 КАС України правомірності своїх дій в частині дотримання імперативних вимог пункту 79. 2 статті 79 ПК України щодо умов вручення наказу та повідомлення про проведення контрольного заходу до проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки Приватного підприємства «Альянс-І» відповідно до наказу №5852-п від 11 жовтня 2018 року, у період з 12 по 16 листопада 2018 року як передумови для початку проведення перевірки, а відтак, вважав, що судові рішення у справі ухвалені із невірним застосуванням норм права.
З врахуванням визначеної процесуальним законодавством мети адміністративного судочинства, яка полягає в ефективному захисті прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення позовних вимог, а саме в частині визнання протиправними дій відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки Приватного підприємства «Альянс-І» відповідно до наказу №5852-п від 11 жовтня 2018 року, у період з 12 по 16 листопада 2018 року.
З такими висновками я не погоджуюся в повній мірі, оскільки суд, керуючись обранням способу ефективного захисту прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, ухвалив рішення, яке не може ані захистити прав позивача у цій справі, ані призвести до їх відновлення. Крім того, оскільки проведення перевірки передбачає сукупність послідовних дій контролюючого органу, відсутність конкретизації у резолютивній частині судового рішення, які саме дії контролюючого органу є протиправними робить його недостатньо чітким та зрозумілим.
Не заперечуючи правильності висновку суду, що відповідачем здійснено податкову перевірку без додержання умов для її проведення, встановлених пунктом 79.2 статті 79 ПК України, вважаю, що з урахуванням наведених в позові підстав для його пред`явлення та встановлених у цій справі судом обставин, зокрема реалізацію відповідачем наслідків проведеної податкової перевірки у вигляді прийняття податкових повідомлень-рішень, позивач не обґрунтував наявність у нього об`єкту судового захисту в контексті позовних вимог про визнання протиправними дій по проведенню перевірки. За таких обставин, результатом задоволення позову стає не вирішення публічно-правового спору, а встановлення обставин (фактів) і надання їм правової оцінки, яка може бути використана при вирішенні фактичного спору з приводу правомірності податкових повідомлень-рішень, що суперечить завданням адміністративного судочинства.
Відповідно до статті 78 КАС України визначено вичерпний перелік судових рішень, наявність яких створює преюдицію при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті ж самі особи:
частина четверта - обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом;
частина шоста - вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
При цьому, відповідно до частини сьомої статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, по суті, прийняте судом касаційної інстанції рішення носить декларативний характер, оскільки не може бути виконане шляхом державно-примусової діяльності. З огляду на зміст статті 78 КАС України, це рішення не може створити преюдиційне значення у випадку оскарження в подальшому позивачем наслідків проведеної перевірки - податкових повідомлень-рішень.
Вважаю, що звернення до суду з позовом не повинно мати на меті відновлення правопорядку, як от констатація допущення суб`єктом владних повноважень певного правопорушення.
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини третьої статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Дії по проведенню перевірки, висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Порушення, допущені суб`єктом владних повноважень при призначенні та/або проведенні перевірки, а так само твердження акта, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта, дії.
Тобто, саме захист прав від порушень з боку суб`єктів владних повноважень має першочергове значення в адміністративному судочинстві. 
На користь викладеного свідчить також і стаття 5 КАС України, частиною першою якої передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 
1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;
2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;
4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень;
6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю. 
Відповідно до частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема:
1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;
2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;
4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень;
6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини, та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю;
10) інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Застосування конкретного способу захисту права, залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Тобто, вимога про визнання протиправними дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень (причина порушення прав) може бути заявлена лише одночасно з вимогою про зобов`язання суб`єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій або зобов`язати вчинити певні дії (захист порушених прав). Натомість, у цій справі вимог, направлених на захист прав позивача, заявлено не було. 
За встановленими у цій справі обставинами, наказ про проведення перевірки реалізований, податкові повідомлення-рішення прийняті. За усталеною практикою Верховного Суду, після проведення перевірки (реалізації наказу як акта індивідуальної дії) права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, предметом оскарження в суді можуть бути саме рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача.
Звернення до суду одного і того ж самого платника податків до того самого контролюючого органу з окремими самостійними позовами: 1) про скасування наказу; 2) про визнання протиправними дій; 3) про скасування податкового повідомлення-рішення, лише породжує кількість позовів і судових рішень, проте, виключно судове рішення у справі, в якій предметом оскарження було податкове повідомлення-рішення, дійсно вирішує спір, що виник між сторонами. 
Саме таку мету покладено в основу правових висновків постанови Верховного Суду, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18). При цьому, незважаючи на те, що у справі №826/17123/18 предметом оскарження був наказ про призначення перевірки, а у справі №160/2116/19 - дії по проведенню перевірки, вважаю, що безпосередній підхід Верховного Суду до питання ефективності захисту прав позивача від порушення з боку суб`єкта владних повноважень під час призначення та/або проведення перевірки є застосовним до цієї справи.
Так, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).
При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, на моє переконання, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. Тому суди попередніх інстанцій, відмовляючи в позові, правильно виходили з того, що у даному випадку контролюючим органом фактично реалізовано його компетенцію на проведення позапланової невиїзної перевірки та оформлення її результатів. Безпосереднє визнання протиправними дій відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача. 
На користь викладеного свідчить і підхід Великої Палати Верховного Суду.
Так, у постанові від 20 травня 2020 року у справі №806/2421/16 Велика Палата зазначила: «Акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС. 
Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді.
Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.
Враховуючи викладене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення діяльності арбітражного керуючого, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.»
Такий підхід до розуміння наявності об`єкта судового захисту є застосовним і до вимог про визнання протиправними дій відповідача по проведенню перевірки, оцінку правомірності яких може бути надано при вирішення спору щодо наслідків проведеної перевірки - прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Слід також зазначити, що суд касаційної інстанції не зазначив, чим спростовується правильність висновків судів попередніх інстанцій про те, що визнання протиправними дій не відновлює прав позивача, отже, не є належним способом їх захисту.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За таких обставин, вважаю, що за наслідками касаційного розгляду належало ухвалити постанову, якою касаційну скаргу Приватного підприємства «Альянс-І» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року - без змін.

Суддя                                                                                М. М. Гімон