УХВАЛА

10 липня 2020 року   
Київ
справа №1940/1880/18
адміністративне провадження №К/9901/15649/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
перевіривши касаційну скаргу Приватного підприємства «Імекс» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2020 у справі №1940/1880/18 за позовом Приватного підприємства «Імекс» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій, 
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Імекс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13.06.2017: - №0004391600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість на суму 2481353 та за штрафними санкціями на суму 620338,25 грн; - №0004401600 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33969 грн; - №0004411600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2263790,00 грн.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 25 лютого 2019 року позов задовольнив. Рішення суду мотивовано тим, що з аналізу первинної документації, норм чинного законодавства та особливостей спірних господарських операцій встановлюється їх реальність, що підтверджується долученими до матеріалів справи документами первинного та бухгалтерського обліку. Відтак, фактичні обставини об`єктивно засвідчують правомірність віднесення позивачем відповідних сум витрат до складу витрат відповідного звітного (податкового) періоду та сум сплаченого контрагентам ПДВ до складу податкового кредиту ПДВ відповідного звітного (податкового) періоду.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 20.06.2019 рішення суду першої інстанції змінив в частині мотивів, з яких задоволено позов. Апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції, що документи, які містяться в матеріалах справи підтверджують реальність господарських операцій. Як наслідок, суд дійшов висновку про правильність висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань і завищення від`ємного значення сум податку. Разом з тим, апеляційний суд зазначив, що оскільки перевірка проведена в межах кримінального провадження, то до надбання законної сили судовим рішенням у такій справі, податкові повідомлення-рішення не можуть прийматися.
Постановою від 20.02.2020 Верховний Суд постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.06.2019 року скасував, справу направив на новий розгляд до цього суду. У цій постанові Верховний Суд зазначив, що підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), однак лише у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності Законом №655-VIII, тобто до 01.09.2015. Якщо ж перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 01.09.2015, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», на такі правовідносини не розповсюджуються. У свою чергу, запровадження податковим органом загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка (постанова Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №826/7428/16). Разом з тим, за викладених судом обставин справи видається незрозумілою дата, коли було розпочато кримінальне провадження, у межах якого призначалась податкова перевірка Підприємства. Між тим, вказана обставина має визначальне значення для правильного вирішення даного спору з огляду на наявність змін у податковому законодавстві у вказаний проміжок часу.
Застосовуючи висновки і мотиви Верховного Суду, викладені у постанові від 20.02.2020, Восьмий апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким в позові відмовив. Судове рішення вмотивоване тим, що документи, які містяться в матеріалах справи підтверджують реальність господарських операцій. Як наслідок, суд дійшов висновку про правильність висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань і завищення від`ємного значення сум податку. Враховуючи, що кримінальне провадження, в межах якого було призначено перевірку, було порушено після 01.09.2015, контролюючим органом правомірно прийнято податкові повідомлення-рішення.
Приватне підприємство «Імекс» не погодилося з висновками суду апеляційної інстанції, подало касаційну скаргу, яка надійшла 26.06.2020.
При вирішенні питання щодо можливості відкриття касаційного провадження за зазначеною касаційною скаргою суд виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках:
1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;
3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;
4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частинах другій і третій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 КАС України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається постанова Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, що не був врахований в оскаржуваному судовому рішенні.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
У разі подання касаційної скарги на судове рішення, зазначене у частинах другій і третій статті 328 цього Кодексу, в касаційній скарзі зазначається обґрунтування того, в чому полягає неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення (рішень).
Отже, системний аналіз наведених положень КАС України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 КАС України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення. 
У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених КАС України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
У цій справі підставами касаційного оскарження судових рішень визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України а саме: 
1) судом апеляційної інстанції при прийнятті постанови не враховано постанову Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №822/955/16, відповідно до якої: «При цьому такі обставини, як відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного та торговельного обладнання, відсутність працівників також не можуть спростовувати Фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди повинно мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань, а особливо в разі перепродажу товару; звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів, як от на підставі цивільно-правових договорів.»
2) судом апеляційної інстанції при прийнятті постанови не враховано постанову Верховного Суду від 18.09.2019 у справі №620/3607/18, відповідно до якої: «Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Скаржник зазначає, що зокрема, але не виключно, подібні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду: від 16.01.2018 у справі №820/4648/13-а, від 16.01.2018 справі №826/1398/14, від 16.01.2018 у справі №2а- 3404/12/1370, від 18.01.2018 у справі № 2а-13944/12/2670, від 18.09.2019 у справі №620/3607/18, від 12.09.2019 у справі №822/955/16, від 05.02.2019 у справі №808/649/16.
3) судом апеляційної інстанції при прийнятті постанови не враховано висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постановах Верховного Суду, які правильно були застосовані судом першої інстанції і наведені у цьому рішенні, які, на переконання скаржника, спростовують аргументи, твердження та висновки суду апеляційної інстанції, зроблені на підставі норм права, застосованих у оскаржуваній постанові, зокрема, але не виключно: щодо можливості встановлення судом на підставі податкової інформації та тверджень відповідача обставин з приводу неможливості реального здійснення зазначених операцій переліченими вище контрагентами позивача, з урахуванням часу, їх територіальної віддаленості, відсутності фактичного руху, переміщення трудових та матеріальних ресурсів і активів для виконання договорів підряду та/або поставки ТМЦ за місцезнаходженням позивача або об`єкта будівництва, відсутності у контрагентів позивача економічно необхідних ресурсів для фактичного виконання підрядних робіт, виробництва або придбання за замовленням позивача обладнання та/або ТМЦ з метою виконання договорів поставки, укладених з позивачем', щодо спростовування фактичного виконання господарських операцій позивача з контрагентами, на підставі твердження відповідача про відсутність у контрагентів позивача економічно необхідних ресурсів для фактичного виконання підрядних робіт, виробництва або придбання за замовленням позивача обладнання та/або ТМЦ з метою виконання договорів поставки, укладених з позивачем та твердження відповідача про відсутність обов`язкових реквізитів у первинних документів.
4) висновок суду апеляційної інстанції про правомірність винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної у межах кримінального провадження суперечить висновками Верховного Суду, викладеним, зокрема, у постановах від 23.04.2019 у справі №820/293/17, від 26.03.2019 у справі №810/1766/17, від 02.10.2018 у справі №826/1197/17, від 27.12.2018 у справі №805/1730/16-а, від 13.11.2018 №813/4605/16, від 23.10.2018 року у справі №808/849/17, від 31.10.2018 у справі №820/1636/17, від 02.10.2018 у справі №826/9033/17.
Колегія суддів вважає, що обґрунтування підстав касаційного оскарження судового рішення в частині висновків про непідтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентами, як наслідок правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, не є достатніми для відкриття касаційного провадження у справі, оскільки у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду. Скаржник повинен зазначити висновок щодо застосування якої норми права в ній викладено, а також обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин. 
Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення, у наведених судових рішеннях Верховного Суду визнані як такі, що документально підтверджують реальність господарських операцій, здійснення яких давало право платнику зменшити свій фінансовий результат та віднести суми ПДВ до податкового кредиту, натомість у цій справі судом апеляційної інстанції визнані як такі, що не давали для цього підстав.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, у справі, у якій подана ця касаційна скарга, висновок суду апеляційної інстанції ґрунтується на тому, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем. Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу. Відтак, правові наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Такий висновок суду не суперечить висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, які наведені скаржником.
Отже, наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, та стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів, а тому посилання Приватного акціонерного товариства «Імекс» в цій частині не узгоджуються з визначеною скаржником підставою касаційного оскарження судових рішень - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Крім того, скаржник не зазначає, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у наведених ним постановах Верховного Суду.
Також варто зауважити, що скаржником зроблено витяги з судових рішень у різних справах, в яких наведено оцінку того чи іншого аргумента контролюючого органу. Натомість, суд апеляційної інстанції у цій справі надавав оцінку сукупності обставин, оскільки надання оцінки кожному окремому аргументу сторони без урахування інших унеможливило б всебічний і об`єктивний розгляд справи.
Щодо обґрунтування підстав касаційного оскарження судового рішення в частині висновків про можливість прийняття податкових повідомлень-рішень до закінчення кримінального провадження, в межах якого було призначено податкову перевірку, колегія суддів вважає, що такі не узгоджуються із визначеною скаржником підставою - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Як було зазначено, суд апеляційної інстанції при новому розгляді цієї справи виконав вимоги частини п`ятої статті 353 КАС України, відповідно до якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. Тобто, апеляційний суд застосував положення пункту 36 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеної у постанові, якою справу направлено на новий апеляційний розгляд.
Обґрунтування порушення судом апеляційної інстанції частини п`ятої статті 353 КАС України касаційна скарга не містить, а її доводи, фактично, зводяться до незгоди з правовими висновками щодо застосування пункту 36 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, викладеними у постанові Верховного Суду від 20.02.2020, якою справу було направлено на новий апеляційний розгляд, що не може бути визнано, як застосування судом апеляційної інстанції норми права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, може унеможливити в подальшому її розгляд.
У зв`язку з наведеним, скаржнику необхідно подати уточнену касаційну скаргу, зміст якої, зокрема, щодо підстав касаційного оскарження, має бути викладено з урахуванням мотивів, наведених у цій ухвалі.
Відповідно до частин другої і шостої статті 332 КАС України до касаційної скарги, яка не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 330 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу. Питання про залишення касаційної скарги без руху вирішується колегією суддів у складі трьох суддів не пізніше двадцяти днів з дня надходження касаційної скарги. Питання про повернення касаційної скарги суд касаційної інстанції вирішує протягом двадцяти днів з дня надходження касаційної скарги або з дня закінчення строку на усунення недоліків.
Згідно з положеннями частини першої та другої статті 169 КАС України, суддя, встановивши, що позовну заяву подано без додержання вимог, встановлених статтями 160, 161 цього Кодексу, протягом п`яти днів з дня подання позовної заяви постановляє ухвалу про залишення позовної заяви без руху. В ухвалі про залишення позовної заяви без руху зазначаються недоліки позовної заяви, спосіб і строк їх усунення, який не може перевищувати десяти днів з дня вручення ухвали про залишення позовної заяви без руху.
Водночас, 02.04.2020 набрав чинності Закон України від 30.03.2020 № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема, до Кодексу адміністративного судочинства України. Розділ VI "Прикінцеві положення" КАС України доповнено пунктом 3, відповідно до якого під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені, зокрема, статтею 169 цього Кодексу продовжуються на строк дії такого карантину. Відповідно до абзацу другого наведеного пункту строк, який встановлює суд у своєму рішенні, не може бути меншим, ніж строк дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
На підставі вищенаведеного та керуючись статтями 169, 328, 330, 332, 359 КАС України,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Імекс» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2020 у справі №1940/1880/18 - залишити без руху.
Надати скаржнику десятиденний строк з дня отримання копії зазначеної ухвали, але не пізніше п`яти днів з дня закінчення строку дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) для усунення недоліків касаційної скарги, а саме: 
- для надання суду уточненої касаційної скарги, зміст якої, зокрема щодо підстав касаційного оскарження, має бути викладено з урахуванням мотивів, наведених у цій ухвалі;
Роз`яснити, що у разі невиконання вимог цієї ухвали в установлений судом строк касаційна скарга разом із доданими до неї матеріалами буде повернута скаржнику.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко