ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/4502/19                                                      Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Пащенко К.С.                                                                                                                                                     Суддя-доповідач Шурко О.І.                                          

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
   23 вересня 2020 року                                                                                     м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                               Шурка О.І.,
суддів                                        Василенка Я.М., Степанюка А.Г.,
при секретарі                               Коцюбі Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бізнеспрофітконт" до Головного управління ДФС у м. Києві  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бізнеспрофітконт" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 № 0061781404. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідачем      подано апеляційну скаргу у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким      відмовити у задоволенні позовних вимог. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував фактичні      обставини справи та не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає що апеляційна скарга не підлягає до задоволення,      виходячи      з      такого.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлянням ДФС у м. Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Бізнеспрофітконт" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ за поточний рахунок платника податку за серпень 2018 року.  Перевіркою встановлено порушення ТОВ "Бізнеспрофітконт" п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого було завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника за серпень 2018 року у розмірі 186     550,00 грн. За результатами перевірки складено Акт № 1143/26-15-14-04-01/3737869 від  16.11.2018.
Позивач звернувся до фіскального органу із запереченнями на Акт перевірки (б/н від 21.11.2018).
За результатами розгляду заперечень на Акт перевірки Головне управління ДФС у м. Києві залишило висновки Акту перевірки без змін, а заперечення - без задоволення, про що позивач був повідомлений листом (вих. № 113889/10/26-15-14-04-01-12 від 29.11.2018). 
На підставі Акту перевірки № 1143/26-15-14-04-01/3737869 від  16.11.2018 відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0061781404 від 03.12.2018, в якому зазначено про виявлену відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період серпень 2018 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 186     550,00 грн. 
Позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із скаргою на податкове повідомлення-рішення № 0061781404 від 03.12.2018, в якому просив його скасувати.
Рішенням про результати розгляду скарги (вих. № 7674/6/99-99-11-04-02-25 від 15.02.2019) Державна фіскальна служба України повідомила позивача про залишення податкового повідомлення-рішення № 0061781404 від 03.12.2018 без змін, а скарги позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням № 0061781404 від 03.12.2018, позивач звернувся із відповідним позовом до суду.
Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги та зазначив, що висновок відповідача про відмову в наданні бюджетного відшкодування ПДВ з посиланням на незастосування позивачем принципу хронології формування від`ємного значення не ґрунтується на приписах чинного законодавства.
Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке. 
Пунктом 16.1. ст. 16 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний  вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 46.1. ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається     платником податків     контролюючому органу     у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Згідно із п. 203.1.   ст. 203 ПК України податкова декларація     подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Відповідно до п. 200.1. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту     такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з     пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного     адміністрування податку на додану вартість,     реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з     пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми     податкового боргу     з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до     пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання     контролюючим органом     податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1     цього Кодексу     на момент отримання контролюючим органом     податкової декларації     на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу     податкового кредиту     наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання     бюджетного відшкодування     та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п. 200.7 ст. 200 ПК України).
Згідно із п.п. 200.8, 200.9 ст. 200 ПК України до     податкової декларації     або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали     митних декларацій. У разі якщо     митне оформлення     товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається     контролюючим органом     за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений          наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (надалі - Порядок № 21).
Згідно із п. 6 Розділу І Порядку № 21 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованих як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Пунктом 10 Розділу ІІІ Порядку № 21 встановлено, що додатками до декларації, зокрема, є:
- розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);
-  довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);
- розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
- заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).
Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість встановлений Розділом V Порядку № 21.
Так, відповідно до підпунктів 3,  4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до     пункту 200-1.3 статті 200-1     розділу V Кодексу     на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):
- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до     статті 200 розділу V Кодексу     мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.
Відповідно до підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Як вбачається із матеріалів справи, 10.08.2018 позивачем було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2018 року, в якій в рядку 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 10.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" відображено суму податку на додатну вартість в розмірі  494     898. Позивачем також було подано Додаток 2 "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)", де зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) в розмірі 494     898. 
19.09.2018 позивачем було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2018 року, в якій зазначено, зокрема, наступне:
- в рядку 17 "Усього податкового кредиту" - 494     898;
- в рядку 18 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету, - прочерк;
- в рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) - 242     257;
- в рядку 20 "Сума від`ємного значення, що не перевищує суму обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1) - 242     257;
- в рядку 20.1. "зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість" - прочерк;
- в рядку 20.2 "підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок  3 Д3) - 242     257;
- в рядку 20.1.2 "на рахунок платника банку" - 242     257.
До податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2018 року позивачем було додано:
-          Додаток 3 "Розрахунок суми бюджетного відшкодування Д3", в якому зазначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 242     257;
-          Додаток 4 "Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника Д4", в якому зазначено суму бюджетного відшкодування в розмірі 242     257; 
-          Додаток 5 "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розмірі контрагентів Д5".
Пунктом 200.10. ст. 200 ПК України встановлено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на     бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.11 ст. 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання     податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести     документальну перевірку     платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення     камеральної перевірки.
Згідно із п. 200.14. ст. 200 ПК України якщо за результатами     камеральної     або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у     податковій декларації, то такий орган:
- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Бізнеспрофітконт" відповідачем було складено Акт № 1143/26-15-14-04-01/3737869 від  16.11.2018, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення № 0061781404 від 03.12.2018, в якому зазначено про виявлену відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період серпень 2018 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 186     550,00 грн. 
При цьому, рішення відповідача про відмову в наданні бюджетного відшкодування ПДВ позивачеві базується на твердженні, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з ПДВ застосовується принцип хронології формування від`ємного значення, згідно із яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. 
Щодо не застосування принципу хронології формування від`ємного значення позивачем, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, що, зокрема, слугувало підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, про що зокрема, вказано у рішенні за результатами розгляду скарги, відповідач посилався на лист Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17.
Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22.07.16 р. №24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов`язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз`яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження. Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.
Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і додатковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного додаткового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.
Водночас, ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов`язань поточного звітного (податкового).
Аналогічна позиція викладена в листі Державної фіскальної служби України від 12.07.2016 року № 15908/6/99-99-15-03-02-15, в якому підкреслюється, що використання принципу хронології, згідно з яким податкові зобов`язання поточного звітної (податкового) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його зникнення - від найдавнішого до найновішого, має тільки добровільний характер.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч. 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом першої інстанції обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 195, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -       
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2020 року - без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                                Шурко О.І.

Судді:                                                                                          Василенко Я.М.

          Степанюк А.Г.

Повний текст постанови виготовлено 28.09.2020.