ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2020 року 
м. Київ
справа №816/1329/16
адміністративне провадження №К/9901/39772/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (судді: Присяжнюк О.В. (головуючий), Бартош Н.С., Русанова В.Б.) у справі № 816/1329/16 за позовом Приватного підприємства «Агротранс - 2009» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство «Агротранс - 2009» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05.08.2016 № 0002671401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в сумі 438   474,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, оскільки позивачем правомірно у відповідності до вимог Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" вартість залізничних послуг по доставці зерна покупцям віднесено до складу витрат на збут у відповідні періоди.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року (суддя Бойко С.С. ) в задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду обґрунтовано тим, що позивач повинен був витрати на збут у розмірі 7   612 121,55 грн, які були надані ДП «Південна залізниця», за послуги по доставці товару покупцям, віднести до складу собівартості запасів, що придбані за плату згідно пунктом 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» і в подальшому, до вартості реалізованого товару, а не до складу витрат на збут. Також суд вказав, що в 2014 - 2015 роках встановлено здійснення позивачем постачання продукції/послуг, з отриманням збитків і на цей показник мали вплив вказані залізничні витрати.
4. Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Рішення суду обґрунтовано висновком про те, згідно пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на транспортування, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки, а враховуючи, встановлені обставини, що понесені Підприємством в 2015 році витрати є витратами на залізничні послуги (транспортування) по доставці зерна покупцям, то відповідно позивач обґрунтовано відніс такі саме до витрат на збут.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016 та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2016.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 25.07.2016 № 290/16-31-14-01-09/36396777, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2014 по 31.12.2015 та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема, підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 438   474,00 грн.
Висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивач мав витрати, які ним були понесені за послуги по доставці товару покупцям (кошти сплачені ДП «Південна залізниця»), віднести до складу собівартості запасів і в подальшому до вартості реалізованого товару, а не до складу витрат на збут. Крім того, контролюючий орган зазначає, що позивач за 2015 рік мав збитки, тоді як витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза рамками господарської діяльності платника податків не дають права на відповідний облік цих витрат у податковому обліку.
На підставі акта перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Судами встановлено, що позивач у 2015 році отримував залізничні послуги від ДП «Південна залізниця» Сумська дирекція залізничних перевезень по доставці зерна покупцям. Вартість цих послуг віднесено підприємством до складу витрат на збут у відповідні періоди.
Вищезазначені послуги надавалися позивачу на підставі договору про комплексне транспортно-експедиційне обслуговування № 3188 від 25.02.2014, на підставі якого у 2015 році позивач отримав послуги на загальну вартість 9 048 090,32 грн, в т.ч ПДВ - 1382 298,67 грн, транспортно - експедиційних послуг іншим підприємствам надано на суму 5 176   152,00 грн.       
Вартість послуг залізничного транспортування у бухгалтерському обліку позивачем відображено  наступними проведеннями: Дт93-Кт-631-7 612   121,55 грн; Дт64-Кт-631- 1 382 298,67 грн.; Дт94-Кт-631- 53 670,10 грн. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначає, що судом не було взято до уваги, що необхідною умовою для формування витрат є отримання доходу в розмірі, які не менше ніж понесені витрати. Зазначає, що позивач мав витрати, що понесені на за послуги по доставці товару покупцям, віднести до собівартості запасів згідно пунктом 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» і в подальшому до вартості реалізованого товару.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт       44.1 статті       44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
11. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.
11.1. Частина 3 розділу 1.
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
11.2. Частина 8 розділу 2.
У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 № 246.
12.1. Пункт 4.
Запаси - активи, які утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності.
Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
12.2. Пункт 9.
Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема, суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.
13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318.
13.1. Пункт 5.
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
13.2. Пункт 6.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
13.3. Пункт 7.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
13.4. Пункт 19.
Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема як витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням  продукції  (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.
14. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999.
14.1. План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку.
14.2. На рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.
За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".
До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
14.3. Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати". 
Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".
На субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
15. Витрати на транспортування, перевалку та страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиторські та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), відповідно до умов договору постачання є витратами на збут (абз. 9 п. 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати").
Такі витрати відображаються в обліку на рахунку 93 "Витрати на збут".
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
17. Розв`язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, суд апеляційної інстанції, відхилив доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, щодо необґрунтованого та безпідставного віднесення Підприємством вартості послуг пов`язаних з транспортуванням товару покупцям до витрат на збут.
Вказаний висновок суду є обґрунтованим виходячи з того, що відповідно до абз. 9 п. 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витрати на транспортування, транспортно-експедиторські та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), відповідно до умов договору постачання є саме витратами на збут і повинні відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 93 "Витрати на збут".
Суд апеляційної інстанції встановив, що суми транспортних витрат, відображенні позивачем на рахунку 93 «Витрати на збут», а не на рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів, що відповідає вимогам формування бухгалтерського обліку.
Посилання контролюючого органу на те, що позивач у 2015 році отримав збитки від постачання продукції, і безпосередній вплив на такі збитки мали і понесені витрати на транспортування товару покупцям (залізничні витрати), суд апеляційної інстанції обґрунтовано не взяв до уваги, оскільки право платника податку на віднесення транспортних витрат до витрат на збут не передбачає такої умови як обов`язкове отримання прибутку від відповідної господарської операції. Необхідно зазначити, що не виключено, що в результаті об`єктивних причин прибуток (позитивний економічний ефект) від господарської операції може і не бути отриманим, зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об`єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Проте, це не є обставиною, яка позбавляє чи виключає право платника на відображення понесених витрат за такою господарською операцією в бухгалтерському обліку.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено відображення позивачем господарських операцій в бухгалтерському обліку за якими Підприємством було сформовано об`єкт оподаткування податком на прибуток, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в запереченнях на позов та апеляційну скаргу) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
19. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року у справі 816/1329/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова