ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/8662/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Лащенко Р.В., з участю представника позивача Кисельова А.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року  у справі № 160/8662/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРЕКОС" до Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРЕКОС"  звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії.
Позивач просив:
- визнати протиправними дії ГУ ДФС України у Дніпропетровській області щодо внесення ТОВ "ГРЕКОС" до переліку ризикових платників податків;
- зобов`язати ГУ ДФС України у Дніпропетровській області виключити ТОВ "ГРЕКОС" з переліку ризикових платників податків.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що під час спроби зареєструвати податкові накладні ТОВ "ГРЕКОС" було отримано квитанції, згідно яких складені податкові накладні приймаються, проте їх реєстрація зупиняється. Крім того, в електронному кабінеті платника податків з`явилась інформація    про відповідність    ТОВ "ГРЕКОС" ознакам ризиковості платника податку починаючи з 14 серпня 2019 року. Згідно отриманих квитанцій підставою для такого зупинення визначено: "ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Позивач вважає вказане рішення протиправним та таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, а тому підлягає скасуванню. Також позивач зазначив, що включення підприємства до переліку ризикових платників є незаконним та протиправним, а підстава на яку посилається контролюючий орган для зупинки реєстрації податкової накладної, яка викладена в листі ДФС України, за своєю суттю не є нормативно-правовим актом та носить лише інформаційний характер.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.10.2019р. позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про включення Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРЕКОС" до переліку ризикових платникіа податків, оформлене протоколом    №332 від 14.08.2019 року. Зобов`язано Головне управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області вчинити дії, а саме: виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРЕКОС"  з переліку ризикових платників податків.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу,  в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити позивачу в задоволенні позову.
В обґрунтування  апеляційної скарги зазначив, що ТОВ "ГРЕКОС" включено до переліку ризикових згідно з Протоколом засідання комісії ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку    коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №332 від 14.08.2019 року, як такого, що відповідає п.1.6 критеріям ризиковості платника податку. За даними інформаційних баз ДФС встановлено, що згідно з зареєстрованими в ЄРПН    податковими накладними, протягом липня 2019 року підприємством сформовано власний податковий кредит за рахунок придбання товарів: помідорів, огірків, кабачків, картоплі, моркви, баклажанів, перцю, часнику, кукурудзи, кавунів, динь, капусти, цибулі та абрикосу. При цьому, згідно з аналізом реєстрації податкових накладних в ЄРПН встановлено, що ТОВ "КДВ-Трейдінг" протягом липня 2019 року реєструє податкові накладні на реалізацію овочів та фруктів: помідор, огірки, капуста, буряк, морква, кабачки, баклажани, перець, часник, картопля. Тобто, асортимент номенклатури придбаних товарів та їх кількості не відповідає номенклатурі та кількості реалізованих товарів, а саме не встановлено придбання буряка. Також, встановлено придбання абрикос, капусти, цибулі, які не реалізовувалися в липні 2019 року. Вважає Рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування обґрунтованим, правомірним та таким, що прийняте відповідно до норм діючого законодавства та в установленому порядку.
Дії контролюючого органу щодо внесення до переліку ризикових позивача є лише службовою діяльністю працівників ДФС з виконання своїх обов`язків зі збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, які не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти доводів  апеляційної скарги.
Відповідач до судового засідання не з`явився, про час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, заперечення представника позивача проти доводів апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін  з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи ТОВ "ГРЕКОС" (код ЄДРПОУ 40637519) є юридичною особою, яка зареєстрована 07.07.2016 року та є платником податку на додану вартість з 07.07.2016 року.
За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності позивача є: Код КВЕД 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; Код КВЕД 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Код КВЕД 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; Код КВЕД 82.92 Пакування; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний).
На виконання вимог ст.187, ст.201 ПК України  ТОВ "ГРЕКОС" виписано та направлено на реєстрацію до ЄРПН звіт за формою 1 ДФ за 2 квартал 2019 року разом із квитанцією №2 від 07.08.2019 року.
На електронну адресу позивача, надійшли квитанції, відповідно до яких на підставі п.201.16. ст.201 ПК України  реєстрація податкових накладних: №54 від 25.07.2019; №55 від 25.07.2019; №56 від 26.07.2019; 57 від 26.07.2019; №58 від 26.07.2019; №59 від 26.07.2019; №60 від 26.07.2019; №62 від 27.07.2019; №63 від 29.07.2019; №64 від 30.07.2019; №65 від 31.07.2019; №1 від 01.08.2019; №2 від 01.08.2019; №3 від 01.08.2019; №4 від 02.08.2019; №5 від 03.08.2019; №6 від 05.08.2019; №7 від 07.08.2019; №8 від 08.08.2019; №9 від 08.08.2019; №10 від 08.08.2019; №11 від 09.08.2019; №12 від 09.08.2019; №13 від 09.08.2019; №14 від 10.08.2019; №15 від 10.08.2019; №16 від 11.08.2019; №17 від 11.08.2019; №18 від 11.08.2019; №19 від 12.08.2019; №20 від 12.08.2019; №21 від 12.08.2019; №22 від 13.08.2019; №23 від 13.08.2019; №24 від 13.08.2019; №25 від 14.08.2019; №26 від 14.08.2019; №27 від 15.08.2019    була зупинена та зазначено наступні підстави для зупинення: ПН/РК відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до протоколу від 14.08.2018 року №332 засідання Комісії Головного управління ДФС в Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ТОВ "ГРЕКОС" включено до переліку ризикових платників, як такого, що відповідає п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до п.201.1  ст.201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з положеннями п.201.10. ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно п.201.16. ст.201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого 21.02.2018    р. постановою Кабінету Міністрів України №117, цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а також права та обов`язки її членів.
Як зазначено у п.3 Порядку, Комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого 21.02.2018 р. постановою Кабінету Міністрів України №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання п.10 Порядку Державна фіскальна служба України наказом від 21.03.2018 р. №144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків.
У вказаному Порядку зазначено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України. Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п.1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим  постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом. До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією. За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" як платників з ознаками ризиковості.
У разі відповідності платника податків показникам, що визначені пп.1.1-1.5 Критеріїв, таких платників податків включають до переліку ризикових платників податків відповідальні особи, яких включено до складу Комісії, протягом робочого дня на підставі даних Облікової картки (додаток 1) та згідно з Алгоритмом дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні Облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 2). У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п.1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій. Якщо суб`єкт господарювання, якого включено до переліку ризикових платників податків, у подальшому здійснює фінансово-господарську діяльність без ознак ризиковості, передбачених пп.1.1-1.5 Критеріїв, такого платника податків за поданням структурних підрозділів ГУ ДФС виключають з переліку ризикових платників податків, а у разі невідповідності показникам оцінки ступеня ризиків, визначеним п.1.6 Критеріїв, - після прийняття рішення Комісії. Введення інформації щодо включення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків за результатами засідання Комісії здійснюється в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" з використанням ЕЦП голови Комісії. Голова Комісії під персональну відповідальність забезпечує своєчасне введення інформації у перелік ризикових платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" згідно з п.1.6 Критеріїв".
У листі Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 р. №1962/99-99-29-01-01 (пункт 1.6.), перелічені критерії, за умови відповідності яким, платник податків може бути віднесений до ризикових, та вказано, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1-1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Згідно наданих Міністерством юстиції України в листі від 31.05.2012 р. №5476-0-33-12/10.1 роз`яснень, листи - це службова кореспонденція, вони не є нормативно-правовими актами, можуть носити лише роз`яснювальний, інформаційний та рекомендаційний характер і не повинні містити нових правових норм, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. Такі правові норми мають бути викладені виключно у нормативно-правовому акті, затвердженому відповідним розпорядчим документом уповноваженого відповідно до законодавства суб`єкта нормотворення, погодженому із заінтересованими органами та зареєстрованому в органах юстиції в порядку, встановленому законодавством про державну реєстрацію нормативно-правових актів. У разі встановлення листами нових правових норм вони підлягають відкликанню з місць застосування органом, що їх видав, та скасуванню.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Таким чином, вказаний лист не може вважатися актом, який затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України, а є лише службовою кореспонденцією, яка носить лише роз`яснювальний, інформаційний або рекомендаційний характер та не може спричиняти для платника податків негативних наслідків.
На день прийняття Комісією Головного управління ДФС у Дніпропетровській області рішення, яким ТОВ "ГРЕКОС" внесено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, критерії ризиковості платників податків існували виключно у вигляді листа ДФС України від 07.08.2019 р. №1962/99-99-29-01-01 не затверджені нормативним актом Державної фіскальної служби України, який має бути погоджений в Міністерстві фінансів України та не зареєстрованим в Міністерстві юстиції України.
Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 р. у справі №822/1817/18 вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Також у зазначеній постанові Верховний Суд вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідно до п.1 ч.2  ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України.
Оскільки рішення Комісії Головного управління ДФС в Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення ТОВ "ГРЕКОС" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом Головного управління ДФС в Дніпропетровській області №332 від 14.08.2019 року, створює негативні наслідки для позивача, в контексті п.19 ч.1  ст.4 КАС України, воно є рішенням суб`єкта владних повноважень. 
Інформація, яка б свідчила про проведення ризикових операцій ТОВ "ГРЕКОС", в матеріалах справи відсутня, а відповідачем не надано доказів,  які б підтверджували правомірність включення позивача до переліку ризикових підприємств.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями    241-245,    250,    315,    316,    321,    322,    327,    329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області  залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року  у справі № 160/8662/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРЕКОС" до Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 05 серпня 2020 року, в повному обсязі постанова  виготовлена  15 серпня 2020 року.
                    Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко