ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа №815/7682/13-а
адміністративне провадження №К/9901/19899/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Компанії «Медфарком» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2016 (судді: Єщенко   О.В. (головуючий), Димерлій   О.О., Коваль М.П.) у справі № 815/7682/13-а за позовом Компанії «Медфарком» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Компанія «Медфарком» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2013:
- №0002022280, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1 379 339,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 689 670,00 грн;
- №0002032280, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 985,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 246,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
4. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2015 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002032280 в повному обсязі та податкове повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002022280 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 120 080,40 грн (за основним платежем - 80 053,60 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 026,80 грн). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на прибуток в результаті віднесення Товариством до складу валових витрат грошової компенсації, сплаченої за угодами про переведення боргу перед компаніями-нерезидентами, не віднесення позивачем до складу валового доходу пені за несвоєчасну оплату фармацевтичної продукції, поставленої від компаній-нерезидентів за відповідними контрактами та віднесення позивачем до складу валових витрат суми комісії за купівлю валюти для виконання контракту, укладеного з компанією-нерезидентом, у зв'язку із чим суд вважав правомірним збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем на суму 1 299 285,40 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 649 643,20 грн. згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002022280.
Разом з цим, суд першої інстанції дійшов висновку, що формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатами навантажувально-розвантажувальних робіт здійснено у повній відповідності вимогам податкового законодавства, у зв'язку із чим суд вважав безпідставним збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 80 053,60 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 40 026,80 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002022280, а також грошового зобов'язання по податку на додану вартість на підставі податкового повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002032280.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2016 рішення суду першої інстанції скасовано. Ухвалено нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області від 03.07.2013 №0002032280. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002022280 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1 164 807,60 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 582 403,80 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Зокрема, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2013 №0002022280 в частині основного платежу 214 531,25 грн та штрафних (фінансових) санкцій 107 265,20 грн, з огляду на те, що позивачем допущено порушення правил оподаткування податком на прибуток в результаті віднесення Товариством до складу валових витрат понесених у зв'язку із виконанням угод про переведення боргу перед компаніями-нерезидентами, а також безпідставне  віднесення до складу валових витрат суми комісії за купівлю валюти для виконання контракту, укладеного з компанією-нерезидентом, оскільки фактично господарська операція не відбулась.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить змінити постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2016 задовольнивши позовні вимоги в повному обсязі.
Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою прийняття спірних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 19.06.2013 №3524/22-80/19197784, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Компанії «Медфарком» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: пп. 14.1.27, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 135.5.4, пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135, пп. 138.10.2, пп. 138.10.3 п. 138 ст. 138, пп. 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України та Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства від 21.12.2011 №1684, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 1 379 339,00 грн; п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 985,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства (в частині, що оскаржується в касаційному порядку) вмотивовано, зокрема, тим, що позивачем безпідставно в ІV кварталі 2012 року до складу валових витрат віднесено комісії у загальному розмірі 45 577,58 грн за купівлю валюти для виконання контракту від 22.10.2012 №PMS-08-2012, укладеного з компанією-нерезидентом «Palma-Group S.A.» з постачання лікарських засобів, проте не виконаного компанією-нерезидентом. Також контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачам податкового законодавства в частині не віднесення Товариством до складу валового доходу у І кварталі 2012 року грошової компенсації у розмірі 976 000,26 грн, сплаченої ДП «Торговий Дім «Пальміра» за угодами з Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ про переведення боргу перед компаніями-нерезидентами «Астер Трейдинг Ко», «Палма Груп С.А.».
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що між ДП «Торговий Дім «Пальміра», Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ, Компанією «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co») укладено угоди про переведення боргу №AST-THP/01/2012, №AST-THP/02/2012, за якими ДП «Торговий Дім «Пальміра» за згодою Компанії «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co») переводить, а Компанія «Медфарком» у вигляді ТОВ приймає на себе виконання зобов'язань, які випливають із контрактів від 01.09.2008 №AST-10-2008, від 10.01.2012 №AST-0302012, укладених між ДП «Торговий Дім «Пальміра» та Компанією «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co»).
Також, 29.02.2012 між Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ та ДП «Торговий Дім «Пальміра» укладено додаткові угоди до Угод від 27.02.2012 №AST-THP/01/2012, №AST-THP/02/2012 про переведення боргу, за якими ДП «Торговий Дім «Пальміра» зобов'язується компенсувати Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ грошові кошти, сплачені Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ по договорам про переведення боргу у зв'язку із виконанням зобов'язань ДП «Торговий Дім «Пальміра» по договорам від 01.09.2008 №AST-10-2008, від 10.01.2012 №AST-0302012, укладених між ДП «Торговий Дім «Пальміра» та Компанією «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co»).
Підпунктом 2 пункту 1 Додаткових угод визначено, що Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ у зв'язку із виконанням умов договорів про переведення боргу від 27.02.2012 №AST-THP/01/2012, №AST-THP/02/2012 сплатив Компанії «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co») за ДП «Торговий Дім «Пальміра» грошові кошти у розмірі 17 600 USD   (доларів США) та 32 400 USD (доларів США), що підтверджується банківськими виписками.
Відповідно до п. 2 Додаткових угод у зв'язку із виконанням зобов'язань Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ по договорам ДП «Торговий Дім «Пальміра» зобов'язане компенсувати Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ сплачені останнім грошові кошти. Компенсація здійснюється не пізніше 31.12.2012 в національній валюті України - гривні, виходячи із обмінного курсу гривні до долару США, узгодженого сторонами на день проведення розрахунків. На день оплати 28.02.2012 курс НБУ гривні по відношенню до долару США складає 7,9867 грн і розмір заборгованості, яка має бути компенсована, складає 140 565,92 грн та 258 769,08 грн., компенсація за переведення валюти складає 70,28 грн. та 129,39 грн.
Також, 27.02.2012 та 01.03.2012 між ДП «Торговий Дім «Пальміра», Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ та Компанією Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.) укладено угоди №PMD-THP/01/2012, №PMD-THP/02/2012, за якими ДП «Торговий Дім «Пальміра» за згодою Компанії Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.) переводить, а Компанія «Медфарком» у вигляді ТОВ приймає на себе виконання зобов'язань, які випливають з: контракту від 02.01.2007 №PMD-01-2007, укладеного між ДП «Торговий Дім «Пальміра» та Компанією Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.).
Також, 29.02.2012 та 05.03.2012 між Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ та ДП «Торговий Дім «Пальміра» укладено додаткові угоди до Угод від 27.02.2012 та 01.03.2012 №PMD-THP/01/2012, №PMD-THP/02/2012 про переведення боргу, за якими ДП «Торговий Дім «Пальміра» зобов'язується компенсувати Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ грошові кошти, сплачені Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ по договорам про переведення боргу у зв'язку із виконанням зобов'язань ДП «Торговий Дім «Пальміра» по договору від 02.01.2007 №PMD-01-2007, укладеного між ДП «Торговий Дім «Пальміра» та Компанією Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.).
Підпунктом 2 пункту 1 Додаткових угод визначено, що Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ у зв'язку із виконанням умов договорів про переведення боргу від 27.02.2012 та 01.03.2012 №PMD-THP/01/2012, №PMD-THP/02/2012 сплатив Компанії Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.) за ДП «Торговий Дім «Пальміра» грошові кошти у розмірі 2 165 USD (доларів США), 1 871 EUR (Євро) та 67 470,95 USD (доларів США), що підтверджується банківськими виписками.
Відповідно до п. 2 Додаткових угод у зв'язку із виконанням зобов'язань Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ по договорам ДП «Торговий Дім «Пальміра» зобов'язане компенсувати Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ сплачені останнім грошові кошти. Компенсація здійснюється не пізніше 31.12.2012 в національній валюті України - гривні, виходячи із обмінного курсу гривні до долару США, узгодженого сторонами на день проведення розрахунків. На день оплати 28.02.2012 курс НБУ гривні по відношенню до долару США складає 7,9867 грн, до Євро (29.02.2012 року) - 10,745306 і розмір заборгованості, яка має бути компенсована, складає 17 291,21 грн, 20 104,47 грн та 538 870,24 грн., компенсація за переведення валюти складає 199,67 грн.
Судами також встановлено, що на виконання умов вказаних Угод Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ проведено оплату зобов'язань. Загальна сума, що перерахована Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ на користь Компанії «Астер Трейдінг Ко» («Aster Treiding Co») та Компанії Палма Групп С.А. (Palma Group S.A.) в лютому та березні 2012 року за угодами про переведення боргу, склала 119 635,95 доларів США та 1 871 Євро, що на дати сплати еквівалентно 975 600,92 грн.
В свою чергу, на виконання додаткових угод від 29.02.2012 та від 05.03.2012 про переведення боргу, ДП «Торговий Дім «Пальміра» 30.03.2012 компенсувало Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ витрати, понесені позивачем у зв'язку із виконанням угод з вищезазначеними компаніями-нерезидентами, шляхом перерахування на розрахунковий рахунок Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ коштів у загальному розмірі 976 000,26 грн.
Суди також встановили, що витрати, понесені Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ у зв'язку із виконанням вказаних угод, віднесено позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у відповідному періоді. 
Також було встановлено, що у перевіряємому періоді Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ подано в ПАТ Акціонерний Банк «Південний» заяви від 25.10.2012 №48, від 26.10.2012 №51, від 06.11.2012 №65, від 16.11.2012 №22, від 19.11.2012 №28, від 20.11.2012 №29, від 04.12.2012 №11, від 05.12.2012 №12, від 07.12.2012 №19 про купівлю іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку на загальну суму 3 198 109,11 доларів США.
При купівлі іноземної валюти Компанією «Медфарком» у вигляді ТОВ на підставі цих заявок у жовтні, листопаді, грудні 2012 року сплачено установі банку комісію у загальному розмірі 45 578,00 грн, що підтверджується меморіальними ордерами та виписками з банку та яку позивачем включено до складу витрат у ІV кварталі 2012 року. 
Згідно заявок необхідність купівлі іноземної валюти у вказаному розмірі обґрунтована позивачем своїми зобов'язаннями за контрактом від 22.10.2012 №PMS-08-2012, укладеним з Компанією Palma Group S.A. (Швейцарія), за яким Компанія Palma Group S.A. продає, а Компанія «Медфарком» у вигляді ТОВ придбаває продукцію, список та описання якої наводиться в генеральній специфікації до Контракту, яка є невід'ємною частиною Контракту.
За правилами п. 3, п.4 Контракту Компанія «Медфарком» у вигляді ТОВ здійснює оплату поставки товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Компанії Palma Group S.A. відповідно до умов, зазначеним в інвойсі або специфікації за кожну партію товару. Товар поставлятиметься Компанії «Медфарком» у вигляді ТОВ згідно інвойсам. Товар поставлятиметься на умовах СІП-Одеса автомобільним/авіатранспортом на протязі 4-х тижнів з моменту отримання Компанією Palma Group S.A. повідомлення про готовність прийому товару.
Як вбачається з акту перевірки та не заперечується позивачем, на виконання умов вказаного Контракту Компанія «Медфарком» у вигляді ТОВ здійснила в жовтні, листопаді, грудні 2012 року провела оплату товару шляхом перерахування на рахунок Компанії Palma Group S.A. коштів на загальну суму 3 198 109,11 доларів США.
В свою чергу Компанія Palma Group S.A. зобов'язання за Контрактом в частині поставки товару не виконала та суму коштів за товар у вказаному розмірі повернула на рахунок позивача.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач вказує, що суд апеляційної інстанції безпідставно дійшов висновку, що позивачем помилково включено до валових витрат кошти в сумі 976 000,26 грн, які були понесені позивачем у зв'язку із виконанням угод про переведення боргу з компаніям-нерезидентам, крім того, боржник ДП «Торговий Дім «Пальміра» компенсувало позивачу понесені витрати у загальному розмірі 976 000,26 грн, що не перевищує понесені витрати, а відтак позивач не отримував доходу, а відповідно кошти отримані від ДП «Торговий Дім «Пальміра» не повинні включатись до складу доходів. Щодо віднесення до витрат комісії за придбання іноземної валюти, яку Товариство придбало для виконання контракту від 22.10.2012 №PMS-08-2012, та яка була повернута нерезидентом у зв'язку з невиконанням умов контракту, то позивач зазначає, що придбану валюту використав у господарській діяльності, а саме для оплати за іншими зовнішньоекономічними контрактами, чого судом апеляційної інстанції не взято до уваги та зроблено помилковий висновок, що сплачена позивачем комісія за купівлю валюти для оплати господарської операції, що не відбулась, не є витратами у розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
9. Контролюючим органом відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
10.2. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу,  що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10.3. Підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14.
Відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості  такого боргу кредитору або без такої компенсації.
10.4. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.5. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.6. Пункт 135.5 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за  датою, визначеною  відповідно  до  статті  137,  на  підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. 
10.7. Підпункт б) підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138.
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, витрати банківських установ, до яких відносяться: комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління.
10.8. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.9. Пункт 153.5 статті 153.
Оподаткування операцій з відступлення права вимоги. 
З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. 
При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості,  яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. 
Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. 
Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не  включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи. 
11. Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Національного банку України від 10.08.2005 №281.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. 
При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. 
До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості,  яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. 
Отже платник податків зобов'язаний вести облік операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі, тобто відображати як витрати понесені ним на придбання права вимоги так і доходи, у разі їх отримання.
13. До витрат операційної діяльності включаються зокрема комісійні витрати за операціями на валютному ринку. При цьому визначальним є те, що такі витрати мають бути здійснені безпосередньо для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
14. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом першої інстанції), ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судом апеляційної інстанції), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
16. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 03.07.2013 №0002022280 в частині основного платежу 204960,06 грн та штрафних (фінансових) санкцій 102 480,02 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем допущено порушення правил оподаткування податком на прибуток, оскільки фактично позивачем до складу валових витрат було включено понесені витрати у зв'язку із виконанням угод про переведення боргу перед компаніями-нерезидентами (кошти, які перераховані на користь нерезидентів позивач включив до витрат), проте кошти, які надійшли від ДП «Торговий Дім «Пальміра», як компенсація за виконанням угод про переведення боргу позивачем до складу доходів включено не було.
Враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду апеляційної інстанції про допущене порушення правил оподаткування податком на прибуток за операціями з переведення боргу перед компаніями-нерезидентами, оскільки п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України визначено, що при першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються у розмірі фактичної заборгованості, що відступається, а до складу доходів включається сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. 
Як встановлено судом апеляційної інстанції позивач до складу витрат включив витрати у сумі 976 000,26 грн понесені ним у зв'язку із виконанням угод про переведення боргу перед компаніями-нерезидентам. Вказане підтверджується змістом позовної заяви (т.1 а.с. 4), скаргами на податкові повідомлення-рішення (т.1 а.с. 84, т. 14 а.с. 88), актом перевірки, зокрема в останньому абзаці п.1 позовної заяви позивач вказує на те, що Товариство мало усі передбачені законом підстави для включення сум, сплачених нерезидентам у зв'язку з укладенням договору про переведення боргу, до складу витрат. Таким чином посилання позивача, зокрема і в касаційній скарзі, на те, що сума коштів, яка була перерахована на користь компаній-нерезидентів за угодами про переведення боргу не заслуговує на увагу та спростовується матеріалами справи. 
Посилання позивача на абзац третій п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України, зокрема, що оскільки сума отримана позивачем від ДП «Торговий Дім «Пальміра», як виконання вимоги боржником, відповідає сумі, яку позивач перерахував на користь нерезидентів, тобто доходу позивач не отримав, то відповідно і суму, що надійшла від ДП «Торговий Дім «Пальміра» Товариство не зобов'язане відображати у складі доходів, колегія суддів не приймає до уваги з огляду на те, що як встановлено судом апеляційної інстанції позивач включив сплачену суму на користь нерезидентів до складу витрат, а відповідно і суму, яку позивач отримав як виконання вимоги боржником за договорами про переведення боргу мають бути включені до складу доходів, що відповідає приписам абзацу другого п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно платник податків веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи. 
Тобто посилання позивача на те, що ним не включено до складу витрат, а потім відповідно не мають включатись і до складу доходів, кошти, які йому надійшли від ДП «Торговий Дім «Пальміра», як виконання вимоги боржником за договорами про відступлення права вимоги, суперечить загальним принципам ведення податкового та бухгалтерського обліку, оскільки таким чином позивач взагалі фактично не відображає вищевказані операції у своєму податковому обліку.
17. Суд апеляційної інстанції також відмовив у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 03.07.2013 №0002022280 в частині основного платежу у сумі 9 571,29 грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4785,65 грн, виходячи з того, що сплачена позивачем комісія за купівлю валюти для оплати господарської операції за зовнішньоекономічним контрактом від 22.10.2012 №PMS-08-2012, укладеним з Компанією Palma Group S.A. (Швейцарія), що фактично не відбулась, не є витратами у розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин).
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком, оскільки позивач на підставі відповідних заявок у жовтні, листопаді, грудні 2012 року придбав іноземну валюту на загальну суму 3 198 109,11 доларів США на міжбанківському валютному ринку для виконання своїх зобов'язань за зовнішньоекономічним контрактом від 22.10.2012 №PMS-08-2012 Компанією Palma Group S.A. (Швейцарія), проте Компанія Palma Group S.A. зобов'язання за вказаним контрактом в частині поставки товару не виконала та суму коштів, перераховану позивачем у вказаному розмірі 3 198 109,11 доларів США повернула на рахунок позивача, а отже господарська операція не відбулась, тобто фактично відсутні витрати платника податку, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Тобто суд апеляційної інстанції правильно дійшов висновку, що комісія сплачена позивачем за купівлю валюти для оплати господарської операції, що не відбулась, та не призвела до витрат платника податку, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, не є витратами у розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Колегія суддів також зазначає, що згідно акту перевірки (т.1 а.с. 31) авансові платежі, які були здійснені позивачем на користь нерезидента Компанії Palma Group S.A. (Швейцарія) за контрактом від 22.10.2012 №PMS-08-2012, не були віднесені позивачем до складу витрат, які враховуються при обчисленні об'єкту оподаткування, у відповідності до вимог Податкового кодексу України, що позивачем не заперечується, і також свідчить про те, що комісія сплачена позивачем за купівлю валюти для оплати господарської операції, яка фактично не була відображена у податковому обліку, не є витратами у розумінні пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. 
Крім того, як вбачається з позовної заяви підставою позовних вимог в частині правомірності віднесення комісії сплаченої за купівлю валюти до складу витрат позивач вказував виключно наявність у нього первинних документів, що підтверджують придбання валюти та сплату комісії банківській установі, а тому подальші посилання позивача, зокрема в касаційній скарзі, на використання придбаної валюти для оплати боргу по іншим зовнішньоекономічним контрактам не заслуговують на увагу.
18. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи в частині правовідносин, за якими здійснено донарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток та в частині яких позивач не погодився з висновками суду апеляційної інстанції та подав касаційну скаргу, надано об'єктивний та обґрунтований аналіз таких господарських операцій з урахуванням доводів наведених як контролюючим органом так і Товариством, зокрема і в апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо порушення вимог законодавства в частині формування об'єкту оподаткування податком на прибуток за господарськими операціями з переведення боргу та включення до складу валових витрат суми комісії за купівлю валюти для виконання контракту.
20. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Компанії «Медфарком» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21.04.2016 слід залишити без задоволення.
21. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Компанії Медфарком" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю залишити без задоволення.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року у справі 815/7682/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова