ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2020 року	Львів	Справа № 819/1433/14-a пров. № А/857/8144/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Онишкевича Т.В.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Чопко Ю.Т., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Дерех Н.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернополі о 15 год. 42 хв. 17 грудня 2019 року, повне судове рішення складено 23 грудня 2019 року, у справі №819/1433/14-a за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В:

24.07.2014 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Чортківської об`єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області, просило визнати нечинним повністю та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2014 №0000432200, №0000442200 та №0000452200.
24.07.2019 Тернопільським окружним адміністративним судом у відкритому судовому засіданні замінено відповідача Чортківську об`єднану державну податкову інспекцію на Головне управління ДФС в Тернопільській області
22.10.2019 Тернопільським окружним адміністративним судом у відкритому судовому засіданні замінено відповідача з Головного управління ДФС в Тернопільській області на Головне управління ДПС в Тернопільській області.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що право платника податку на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та подальшого бюджетного відшкодування виникає за умови реальності здійснення господарських операцій, які пов`язані з господарською діяльністю, належним чином оформленими первинними документами, в тому числі податкових накладних. Суд першої інстанції зазначив, що згідно п.11 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/42/48, «Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві». Суд першої інстанції вказав, що коригування податкового кредиту по ТОВ «Агрополіс» проведено у відповідності до Наказу по Товариству №78 від 27.03.2013. Суд першої інстанції дійшов висновку, що судовими рішеннями у справах №819/2323/13-а та №819/1080/14-а підтверджена реальність здійснення позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами щодо поставки відповідної продукції, проте в різні періоди, які передують господарським відносинам, які досліджуються в даній справі. Суд першої інстанції вказав, що коригування податкового кредиту проводилось позивачем відповідно до виникнення податкових зобов`язань та з врахуванням положень п.187.1 ст.187 та п.209.4 ст.209 ПК України, в той час як про протилежне судом не здобуто та про що сторонами не надано до суду належних, достатніх та допустимих доказів.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що позивачем по операціях із постачання цукру у митному режимі експорту бухгалтерську довідку складено з порушенням, оскільки не відображено коефіцієнт коригування до всіх податкових накладних, які включенні до виробничих факторів. Скаржник вказує, що перевіркою встановлено розбіжності між даними Єдиного державного реєстру податкових накладних, даними паперових податкових накладних та бухгалтерських довідок, які складенні при коригуванні податкового кредиту Товариством. Вважає, що позивачем порушено вимоги пункту 209.4 статті 209 Податкового кодексу України та завищено податковий кредит з податку на додану вартість. Вказує, що суд першої інстанції не надав належну оцінку належності та допустимості документів Товариства, що стосуються періодів декларування, які стали підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Товариство подала відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що відповідачем при проведенні перевірки не ставились під сумнів дані розрахунку визначення коефіцієнта податкового кредиту на одиницю виробленої продукції, а Товариством при перевірці надані всі документи та представлена вся необхідна інформація. Також вказує, що судовими рішеннями у справах №819/2323/13-а та №189/1080/14-а підтверджена реальність здійснення позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами щодо поставки продукції.
Від скаржника надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, в задоволенні якого відмовлено з огляду на відсутність належних доказів неможливості забезпечення участі уповноваженого представника в судовому засіданні та необхідності дотримання встановлених Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС України) строків розгляду справи. 
Відповідно до положень статтей 229 та 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» зареєстровано 02.11.2001 в Чортківській районній державній адміністрації Тернопільської області, серед видів діяльності за КВЕД: вирощування зернових та технічних культур, надання послуг у рослинництві, виробництво цукру, неспеціалізована оптова торгівля харчовими продуктами, роздрібна торгівля на ринках.
Чортківською об`єднаною державною податковою інспекцією Тернопільської області у період з 14.01.2014 по 03.02.2014 проведено позапланову виїзну перевірки ТОВ «Агрополіс» з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних звітних періодів за серпень, вересень та жовтень 2013 року, за результатами проведення якої складено акт №74/22/30834410 від 08.02.2014.
Відповідно до висновків акта перевірки №74/22/30834410 від 08.02.2014 встановлено порушення ТОВ «Агрополіс» вимог:
пункту 209.4 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 57162,00 грн. в тому числі за серпень 2013 на суму 7803,00 грн., за жовтень 2013 на суму 49359,00 грн., завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі 559016,00 грн., в тому числі за серпень 2013 на суму 136075,00 грн., за вересень на суму 290109,00 грн., жовтень 2013 на суму 132832 грн.; 
пункту 209.4 статті 209, пункту 200.1 статті 200 ПК України та підпункту 2.4 розділу ІV наказу Міністерства фінансів України №1340 від 17.12.2012 завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 706794,00 грн., в тому числі у серпні 2013 на 281935,00 грн., у вересні 2013 на 124834,00 грн та у жовтні 2013 на 300025,00 грн.; 
пункту 209.4 статті 209 ПК України встановлено заниження податкового кредиту по сільськогосподарській скороченій декларації всього в сумі 706794, в тому числі у серпні 2013 на 281935,00 грн., у вересні 2013 на 124834,00 грн. та у жовтні 2013 на 300025,00 грн.
На підставі вказаного Акта перевірки Чортківською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.02.2014: №0000442200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 537 120,00 грн. за вересень-жовтень 2013 року; № 0000432200, яким зменшено розмір бюджетного відшкодування на 706 794,00 грн. за серпень-вересень 2013 року та застосовано 353 397,00 грн. штрафних санкцій (50%), з посиланням на пункт 123.1 статті 123 ПК України; №0000452200, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 57 162,00 грн. та 28 581 грн. (50%) штрафних санкцій, застосованих з посиланням на пункт 123.1 статті 123 ПК України.
Товариство зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржило в адміністративному порядку, однак Рішенням Головного управління Міндоходів у Тернопільській області від 05.05.2014 №5235/10/19-00-10-02-06-163 скаргу Товариства залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Товариством подано повторно скаргу на податкові повідомлення-рішення від 28.02.2014, проте Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 04.06.2014 №9942161199-99-10-01-15 таку залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись із винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулося із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 209.4 статті 209 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся, (далі – ПК України) встановлено, що при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Згідно з пунктом 11 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/42/48 «Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві».
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
За змістом пункту 17 Положення 16 «Витрати» витрати, пов`язані з операційною діяльністю не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України встановлено, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.
Отже, вказана норма передбачає вичерпний перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит.
Згідно з абзацом 2 пункту 209.14 статті 209 ПК України у разі експорту сільськогосподарської продукції застосовується ставка податку, визначена підпунктом «б» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (0 відсотків).
Статтею 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.1 статті 198 ПК України).
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 209.9 статті 209 ПК України встановлено, що сільськогосподарське підприємство надає покупцю податкову накладну в порядку, встановленому цим розділом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, в редакції чинній в період, що перевірявся, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в редакції чинній в період, що перевірявся (далі - Положення).
Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. 
Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. 
У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Отже, у разі якщо сільськогосподарським підприємством виготовлені або придбані товари/послуги, необоротні активи, частково використовуються при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях з виготовлення готової продукції реалізованої на митній території України та відповідно в операціях вивезених у митному режимі експорту за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.
Так, перевіркою встановлено, що Товариство перебувало на спеціальному режимі оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, у період з 01.05.2013 по 31.05.2013 здійснювало експортні операції продукції власного виробництва, а саме цукру, які відображались у декларації з податку на додану вартість.
Контролюючим органом встановлено, що операції з виробництва цукру відображались Товариством в декларації з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), коригування податкового кредиту здійснено Товариством шляхом його збільшення, а саме здійснено перенесення із скороченої с/г декларації з ПДВ по операціях з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (цукор та патока) на експорт. Коригування податкового кредиту Товариством здійснено з застосуванням відповідного коефіцієнту, який розрахований шляхом встановлення взаємовідношення загальної суми податкового кредиту до кількості тон виробленого цукру, патоки та жому.
Скаржник вказує, що Товариством по операціях із постачання цукру у митному режимі експорту бухгалтерську довідку складено з порушенням, оскільки не відображено коефіцієнт коригування до всіх податкових накладних, які включені до виробничих факторів, а також наявна невідповідність між даними єдиного державного реєстру податкових накладних та даними бухгалтерських довідок. 
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, чинний в період, що перевірявся, (далі – Порядок №1492).
Відповідно до пункту 6 Розділу І Порядку №1492 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110 подають податкову декларацію з позначкою « 0121»/« 0122»/« 0123» (далі - декларація 0121-0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.
Згідно з пунктом 4.1.1 Розділу V Порядку №1492 у розділі II «Податковий кредит» декларації 0121-0123 відповідно до підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Кодексу відображаються: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції. У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів. Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включаються до значень рядків 10, 12, 13 декларацій 0110 та 0121-0123 відповідно; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.
Відповідно до пункту 4.5.3. Розділу V Порядку №1492 у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110.
Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121-0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується виходячи із фактично сплаченої (нарахованої): постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121-0123), та включеної до податкового кредиту суми податку постачальникам товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, вартість яких включена до вартості експортованої продукції власного виробництва (декларація 0140).
Бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Пунктом 201.14 статті 201 ПК України встановлено, що платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом.
Відповідно до пункту 201.15 статті 201 ПК України зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Платник податку веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку - продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма і порядок заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних встановлюються відповідно до вимог розділу II цього Кодексу. Платники податку щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом встановлено звітний податковий період - квартал, подають контролюючому органу копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.
Форма та Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 №1340 (далі - Порядок №1340), чинний на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пункту 2.4 Порядку №1340 бухгалтерська довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
У Реєстрі бухгалтерська довідка записується таким чином: у графі 2 - дата складання бухгалтерської довідки, у графах 3, 4, 6, 7 - відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав, у графі 5 - зазначається вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП - у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ - на підставі електронної податкової накладної тощо). При цьому суми у графах 9, 10 зазначаються із знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 - із знаком «-».
Отже, бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Таким чином, за положеннями податкового законодавства формування податкового кредиту передбачено виключно на умовах безпосередньої участі сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість постачальникам за напрямами господарської діяльності такого платника податку на додану вартість, тобто позивач для формування податкового кредиту мав використати виключно податок на додану вартість, сплачений (нарахований) для виробництва та продажу експортованої сільськогосподарської продукції. Бухгалтерська довідка, у випадку коригування рядка 16.3 декларації, складається на підставі повного переліку податкових накладних, складених постачальниками на поставлені сільськогосподарські товари (супутні послуги), вартість яких була включена до складу виробничих факторів, пов`язаних із виробництвом експортованої продукції.
Відповідно до Наказу по ТОВ «Агрополіс» №78 від 27.03.2013 головного бухгалтера зобов`язано провести коригування податкового кредиту, сформованого при придбанні товаро-матеріальних цінностей (насіння, добрив, засобів захисту рослин, запасних частин), послуг (технічних оглядів бурякозбиральних комбайнів, навантажувачів РОПА, послуг перевезень, послуг переробки буряка) та відображеного в скороченій декларації по ПДВ (т.1 а.с.53). Коефіцієнт податкового кредиту на одиницю продукції (відношення податкового кредиту, що стосується вирощування та переробки цукрового буряка до кількості виробленої продукції ) становить: жом - 0,5062, патока - 53,6583, цукор - 534,8623.
Товариством зазначено, що проведено коригування податкових накладних, які були включені безпосередньо до складу виробничих витрат відповідно до пункту 209.4 статті 209 ПК України, бухгалтерська довідка оформлена на фірмовому бланку Товариства за підписом головного бухгалтера, завірена печаткою Товариства.
При цьому, розбіжності у датах, номерах та сумах податкових накладних, на які покликається контролюючий орган, зумовлені тим, що коригування податкового кредиту стосувалось тієї частини, яка включалась до складу виробничих факторів у відповідності до вимог пункту 209.4 статті 209 ПК України. 
Як зазначено Товариством та не спростовано належними та достатніми доказами відповідачем, коригування податкових накладних проводилось також відповідно до кожної вантажно-митної декларації по даті перетину кордону, відповідно податкова накладна ділилась на декілька частин.
Водночас, як зазначено контролюючим органом при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень враховані результати попередньої перевірки – акт від 08.10.2013 №264/22-30834410 і податкові повідомлення-рішення №0001832200 форми «В1» від 02.12.2013, №0001892200 форми «Р» від 02.12.2013, №0001802200 форми «В4» від 02.12.2013.
Разом з тим, Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.05.2018 у справі №819/1080/14-а, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018, задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс», визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Чортківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, правонаступником якої є Чортківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області №0001832200 форми «В1» від 02.12.2013, №0001892200 форми «Р» від 02.12.2013, №0001802200 форми «В4» від 02.12.2013.
У вказаній справі судами встановлено помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження Товариством податкового зобов`язання з податку на додану вартість за травень, червень 2013 року, завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за травень, червень, липень 2013 року, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2013 року.
Крім того, постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 07.09.2017 у справі №819/2323/13-а, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрополіс» задоволено та скасовано податкові повідомлення - рішення Чортківської ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області від 17.07.2013 №0000182200 форми «В4» та від 17.07.2013 №0000192200 форми «Р».
У вказаній справі судом першої та апеляційної інстанції встановлено правомірність включення Товариством сум ПДВ до податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами щодо виробництвом сільськогосподарської продукції, яку було експортовано у березні 2013 року.
Судами зазначено, що первинні документи у період з 01.03.2013 по 30.04.2013 оформлено відповідно до законодавчо встановлених вимог, такі складені в момент проведення кожної господарської операції або безпосередньо після її завершення та підтверджують підстави виникнення цивільних прав та обов`язків, а також фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентам. Зазначені документи в силу приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, є первинними документами та містять необхідні реквізити та інформацію, а тому є підставою для включення даних за такими господарськими операціями до податкового обліку платника податків.
Вказані судові рішення набрали законної сили.
Відповідно до частини 4 статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, не підлягають доказуванню в цій адміністративній справі обставини реальності здійснення позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами щодо поставки продукції, оскільки такі були предметом дослідження у справах №819/2323/13-а та №819/1080/14-а, проте в різні періоди.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
При цьому, враховуючи положення статті 2 та статті 6 КАС України, суд апеляційної інстанції звертає увагу на необхідність застосування правила вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити платнику податків в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку. Натомість нездатність державного органу довести обґрунтованість та законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо правомірності здійсненого Товариством коригування податкового кредиту відповідно до виникнення податкових зобов`язань та з врахуванням положень ПК України, тоді як висновки відповідача, які викладені у акті перевірки, документально та нормативно не підтверджені, оскаржувані тому податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом протиправно.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі №819/1433/14-a – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 14.09.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України