ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2020 року	Львів	Справа № 460/2128/19 пров. № А/857/3239/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                         Большакової О.О.,
суддів                                                             Заверухи О.Б., Кушнерика М.П., 
з участю секретаря судового засідання           Михальської М.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барот Ойл» до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання вчинити дії за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Барот Ойл» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року (суддя першої інстанції Недашківська К.М., м. Рівне, повний текст складено 23.01.2020),

В С Т А Н О В И В:
Товариство  з обмеженою відповідальністю «Барот Ойл» (далі - ТОВ «Барот Ойл» ) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України про  (з урахуванням заяви про зміну предмета позову): визнання  протиправною бездіяльності Державної фіскальної служби України щодо не зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Барот Ойл» від 16.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 12, 13, 14 та від 22.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, та щодо відмови        у проведенні коригування інформації в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язання скасувати реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування ТОВ «Барот Ойл» від 16.04.2019 №1 до ПН №13 від 31.08.2017, від 16.04.2019 №2 до ПН від 30.09.2017 №17, від 16.04.2019 №3 до ПН від 31.10.2017 №11, від 16.04.2019 №4 до ПН від 30.11.2017 №221, від 16.04.2019 №5 до ПН від 31.12.2017 №427, від 16.04.2019 №7 до ПН від 30.04.2018 №10, від 16.04.2019 №8 до ПН від 31.03.2018 №15, від 16.04.2019 №10 до ПН від 31.05.2018 №9, від 16.04.2019 №12 до ПН від 31.07.2018 №12, від 16.04.2019 №13 до ПН від 31.08.2018 №12; від 16.04.2019 №14 до ПН від 30.09.2018 №40, та податкових накладних ТОВ «Барот Ойл» від 22.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Із таким судовим рішенням не погодився позивач та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просило скасувати рішення та постановити нове  -  про задоволення позову. Обгрунтовуючи незгоду, апелянт зазначив, що позивачу стало відомо про незаконне отримання невідомими особами контролю над Товариством шляхом  незаконної зміни складу учасників, керівника що  підтверджено даними  Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань. Так 16.04.2019 реєстратором Ковальовим С.В. були проведені реєстраційні дії: внесення змін до установчих документів юридичної особи, інші зміни, зміна складу або інформації про засновників, 16.04.2019 №16081050001013617 та Внесення змін до відомостей про юридичну особу, що не пов`язані зі змінами в установчих документах,        зміна додаткової інформації, зміна керівника юридичної особи, 16.04.2019 №16081070002013617; з інформації з ЄДР стало відомо про незаконне заволодіння невідомими особами корпоративних прав ТОВ «Барот Ойл». За період з 16.04.2019 по 22.04.2019 у ТОВ «Барот Ойл» зникла сума ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ внаслідок реєстрації невідомими особами розрахунків коригування до податкових накладних та нових податкових накладних в ЄРПН. Платник податків звернувся  до фіскального органу із заявою про коригування ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ до стану, що передував незаконному внесенню 16.04.2019 державним реєстратором змін до ЄДР. Проте, у проведенні такого коригування відмовлено. Позивач вказує, що фіскальний орган не мав правових підстав для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних та  податкових накладних у спірний період, оскільки у цей час платник податків відповідав критеріям ризиковості, а тому відповідач був зобов`язаний зупинити реєстрацію таких за листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості». Апелянт зауважує, що відповідач допустив протиправну бездіяльність щодо не зупинення реєстрації РК до ПН та ПН в ЄРПН, а тому його права та інтереси порушено. Вважає, що суд першої інстанції не дав цим фактам належної оцінки, а тому безпідставно відмовив у задоволенні позову. Просив задовольнити позов повністю.
У судове засідання представник апелянта не з`явився, хоча був належним чином повідомлений про час та місце судового розгляду, що підтверджено розпискою про отримання підприємством судової повістки про виклик до суду  24 липня 2020 року, що приєднана до матеріалів справи. 
Відповідач також був належним чином повідомлений про час та місце судового розгляду. 
Представником відповідача було подано клопотання про відкладення слухання справи, мотивовано неможливістю явки в судове засідання представника через відсутність транспортного громадського з`єднання. Однак, відповідач, який є державним органом, не подав суду доказів неможливості забезпечення явки в судове засідання представника або його участі у судовому розгляді у визначені законом способи. При цьому суд враховує, що у разі неможливості доїзду до міста Львова, відповідач мав можливість заявити про розгляд справи в режимі відеоконференції. Однак такого клопотання подано не було. Отже, відсутні поважні причини неявки представника в судове засідання.
З метою забезпечення розгляду справи у встановлені строки, судом у відповідності до ст. 313 КАС України було ухвалено провести розгляд справи за відсутності представників сторін, які належним чином повідомлені про час та місце слухання справи .
Відзив на апеляційну скаргу подано не було. 
Суд, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної  скарги з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ  «Барот Ойл» звернулося до Головного управління ДФС у Рівненській області та Державної фіскальної служби України з листом від 24.04.2019 «Щодо коригування ліміту ПДВ» (а.с. 18), в якому повідомлено про незаконне заволодіння невідомими особами товариством. Зазначено, що до ГУ ДФС у Рівненській області було подано прохання вжити заходи щодо призупинення дій Договору про визнання електронних документів та тимчасово відключити ТОВ «Барот Ойл» від системи електронного документообігу. Платник податків також вказував, що за період з 16.04.2019 по 22.04.2019 у ТОВ «Барот Ойл» зникла сума ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ, а тому просив провести коригування ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ до стану, що передував незаконному внесенню 16.04.2019 державним реєстратором змін до ЄДР. 
За результатами розгляду заяви платника податків від 24.04.2019 Державна фіскальна служба України надала відповідь від 12.07.2019 №32587/6/99-99-12-03-07-15, де вказала, що відповідно до норм Податкового кодексу України та Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН, у СЕА ПДВ обраховуються автоматично на підставі документів платника та його контрагентів; якщо платник податків підтверджує свою непричетність до виписки податкових накладних, то згідно з пунктом 1 статті 16 Цивільного кодексу України, платника має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового чи майнового права та інтересу (а.с. 11).
Позивачем також отримано лист Головного управління ДФС у Рівненській області від 26.04.2019 №5343/10/17-00-21-02, в якому вказано, що до Головного управління ДФС у Рівненській області надійшов лист ТОВ «Барот Ойл» від 18.04.2019 щодо рейдерського захоплення вказаного суб`єкта господарювання, незаконної зміни сертифікатів електронного підпису, а також вжиття заходів, направлених на призупинення дії Договору про визнання електронних документів з ТОВ «Барот Ойл».
Згідно цього документу повідомлено, що внаслідок реєстраційних дій щодо зміни засновників та директора ТОВ «Барот Ойл», в інформаційній системі ДФС України АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» здійснено реєстрацію 11 розрахунків коригування до раніше зареєстрованих податкових накладних щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів для неплатників ПДВ (кінцевих споживачів); вказані дії призвели до збільшення ліміту ТОВ «Барот Ойл» в системі електронного адміністрування ПДВ на загальну суму 23707712 грн; 22.04.2019 від імені директора ТОВ «Барот Ойл» - Ляшенка В.В.  зареєстровано в ЄРПН 11 податкових накладних щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів у кількості 7747 тис. л. для ТОВ «Деварс Данд» (код ЄДРПОУ 42537718) на загальну суму ПДВ - 23707712,00 грн.; згідно даних АІС «ЄРПН» відслідковуються спроби реєстрації ТОВ «Деварс Данд» податкових накладних, які були заблоковані в порядку статті 201 Податкового кодексу України, із номенклатурою товарів (робіт/послуг), відмінних від придбаних; у відповідності до наказу Міністерства фінансів від 06.06.2017 №557, дію останнього Договору від 15.04.2019 припинено 17.04.2019 в автоматичному режимі на підставі інформації з ЄДР про зміну керівника ТОВ «Барот Ойл»; за результатами розгляду заяви про приєднання до Договору, яка надійшла від ТОВ «Барот Ойл» з накладанням на нього електронного цифрового підпису, підписувача (нового керівника) приєднано до Договору; 22.04.2019 з ЄДР надійшли відомості про скасування останньої реєстраційної дії, на підставі чого дію Договору від 18.04.2019 припинено 23.04.2019; таким чином, станом на поточну дату ТОВ «Барот Ойл», за даними ЄДР, керівником та кінцевим бенефіціарним власником якого є ОСОБА_1 , не приєднано до Договору. Повідомлено, що звернення платника податків скеровано до слідчого відділу Рівненського відділу поліції ГУ НП в Рівненській області для прийняття процесуального рішення щодо початку досудового розслідування за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених статтями 358, 361, 362 КК України; копію листа також направлено до Акредитованого центру сертифікації ключів «Україна» для відповідного реагування; враховуючи наведене, фіскальний орган просив платника податків надати: відомості та їх документальне підтвердження щодо того, які платником податків вживалися чи будуть вживатися дії, направлені на приведення у відповідність податкового обліку реально здійснюваній господарській діяльності підприємства за період з 15.04.2019 по 22.04.2019, та відомості щодо підстав перереєстрації 22.04.2019 директора та засновника ТОВ «Барот Ойл» Ляшенка В.В.  на   ОСОБА_1   (а.с. 14).
Головним управлінням ДФС у Рівненській області надіслано лист на адресу позивача від 10.05.2019, яким повідомлено, що до слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області надійшла заява №10 від 26.04.2019 про вчинення невстановленими особами кримінального правопорушення, передбаченого статтями 205-1, 209, 358 КК України; місцем вчинення кримінального правопорушення є Дніпропетровська область, а тому заява з додатками направлена в СУФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області для розгляду згідно чинного законодавства (а.с. 17).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції  про відсутність підстав для визнання бездіяльності відповідача щодо незупинення реєстрації податкових накладних протиправними, виходячи з такого.
Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі іменується - ПК України) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
За правилами пункту 200-1.2 статті 200-1 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу.
Платникам - сільськогосподарським підприємствам, що обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, додатково відкриваються: а) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових і технічних культур та продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + sОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ; де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» №569 від 16.10.2014 затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі іменується - Порядок №569).
Відповідно до пункту 4 Порядку №569, рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку. Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.
За правилами абзаців 1-9 пункту 9 Порядку №569, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: S Накл= SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ.
Під час розрахунку показника SПопРах також враховується сума коштів за результатами проведення органами Казначейства розрахунків платника податків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України на відповідний рік в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Інформація про проведення таких розрахунків з податку подається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків відповідно до порядку взаємодії органів ДФС та органів Казначейства в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями.
На підставі отриманої від Казначейства інформації ДФС зменшує суми залишку узгоджених податкових зобов`язань з податку платника, не сплачених до бюджету, cтрок сплати яких настав, що виникли на підставі податкових декларацій з податку (поданих контролюючому органу починаючи з податкової звітності за липень 2015 р. - для платників податку, що застосовують місячний звітний період, за III квартал 2015 р. - для платників податку, що застосовують квартальний звітний період), які обліковуються в ДФС. ДФС не пізніше ніж через десять робочих днів з дати отримання такої інформації від Казначейства збільшує суму поповнення електронного рахунка платника податку на суму зменшення зазначеного залишку, формує та надсилає Казначейству коригуючі реєстри на суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі. При цьому зазначені коригуючі реєстри формуються ДФС в межах суми такого збільшення у міру виникнення зазначеного залишку в розрізі окремих документів, за якими обліковується такий залишок.
Відповідно до підпунктів 1,2 пункту 9 Порядку №569, зареєстрованим платникам податку значення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується ДФС: 1) на суму залишків коштів на електронних рахунках платників станом на початок дня 3 серпня 2015 р. (третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість») за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період (червень 2015 р.) до перерахування з електронного рахунка до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 Кодексу.
Сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Реєстрі, зменшується на суму податкових зобов`язань з податку, задекларовану за звітний (податковий) період (червень 2015 р./II квартал 2015 р.); 2) на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку, що обліковувалась в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази ДФС станом на 1 липня 2015 року.
Отже, система електронного адміністрування ПДВ функціонує в режимі, що забезпечує реєстрацію ПН / РК в ЄРПН на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 ПК України; усі показники обчислюються автоматично, жодного втручання в систему в «ручному» режимі не передбачено.
Позивач вказує, що фіскальним органом допущено протиправну бездіяльність щодо не зупинення реєстрації РК до ПН та ПН в ЄРПН, оскільки на момент їх реєстрації ТОВ «Барот Ойл» відповідав критеріям ризиковості: платника податків перереєстровано на підроблені документи, документи подавалися на реєстрацію в ЄРПН невідомими особами без згоди дійсного засновника та керівника підприємства.
Бездіяльність суб`єкта владних повноважень - це пасивна поведінка суб`єкта владних повноважень, яка може мати вплив на реалізацію прав, свобод, інтересів фізичної чи юридичної особи - невиконання державним органом зобов`язань, які необхідно виконати.
Відповідно до пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі іменується - Порядок №1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера); електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності). Постачальник (продавець), що є фізичною особою - підприємцем, накладає електронний цифровий підпис у такому порядку: електронний цифровий підпис фізичної особи - підприємця; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності). Після складення отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента податкової накладної у випадках, визначених Кодексом, накладення електронного цифрового підпису здійснюється у порядку, передбаченому для постачальника (продавця). Після складення розрахунку коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), та накладення на нього постачальником (продавцем) електронного цифрового підпису відповідно до абзаців першого - шостого цього пункту такий розрахунок коригування надсилається для реєстрації отримувачу (покупцю), який накладає на нього власний електронний цифровий підпис у порядку, передбаченому для постачальника (продавця).
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає органу ДФС за основним місцем обліку (або за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки платника податку (у разі наявності) (пункт 10 Порядку №1246).
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 12 Порядку №1246).
За правилами пункту 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого    Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №117 від 21.02.2018 (далі іменується - Порядок №117), податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
За правилами пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
У даному випадку позивач вказує, що на час виникнення спірних відносин критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій були визначені у листі ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, а тому відповідач був зобов`язаний їх застосувати та зупинити реєстрацію .
Суд першої інстанції правильно відхилив такі доводи, виходячи з наступного. 
Після подання на реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків. Тобто, процедура перевірки ПН / РК на відповідність «Критеріям ризиковості» є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення «Критеріїв ризиковості» є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №567 від 13.06.2017 втратив чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів № 409 від 06.04.2018 - 25.05.2018.
У подальшому, Листом ДФС від 21.03.2018 №960/99-99-07-18 визначено «Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку, визначені ДФС та погоджені Міністерством фінансів України», відповідно до якого платник податків має позитивну податкову історію у випадку відповідності одному з наступних критеріїв: обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) у поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування не перевищує 150 тисяч гривень на одного покупця - платника податку; обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю), зареєстрованих у Реєстрі за останні 6 місяців, становить більше 50 відсотків загального обсягу постачання товарів/послуг, зазначеного платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі; товари/послуги, що постачаються (виготовляються) платником податку, а саме придбання і постачання одного товару чи послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, складають більше 50 відсотків від загальної суми постачання товарів/послуг, зазначеної платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 6 місяців; платник податку здійснює на постійній основі, протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести, реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі на постачання товарів/послуг з одним і тим самим кодом товару/послуги згідно з УКТЗЕД/ДКПП, по яких обсяг постачання становить 20 відсотків від загального такого обсягу постачання; залишкова вартість основних засобів для платників податку на прибуток на кінець звітного (податкового) періоду (звітний період обирається відповідно до пункту 137.4 та пункту 137.5 статті 137 Податкового кодексу України для певної групи платників) складає більше 1 млн. грн та відображена у звітності, по якій граничні строки подання передують календарному дню розрахунку цього показника за умови, що з 01.01.2017 керівник та засновник не змінювались; наявність власних (право власності/користування), орендованих земельних ділянок становить понад 200 га включно або наявність орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності площею не менше 0,5 га (станом на 01.01.2018), що задекларовані до 20.02.2018; сплата єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на одного працюючого перевищує суму ЄСВ з мінімальної заробітної платив 1,5 раза за останні 12 місяців за умови, що з 01.01.2017 керівник та/або засновник не змінювались; загальна сума сплачених у попередньому звітному році сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 5 мільйонів гривень.
Листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 визначено «Критерії ризиковості платника податку», відповідно до якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.1. платника податку зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.2. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.3. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження згідно з інформацією, наданою такими фізичними особами; 1.4. платника податку зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками; 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Цим же Листом ДФС визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій», відповідно до якого податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: 2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування; 2.3. відсутність на дату складання податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу; 2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку №117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
За відсутності належним чином встановлених Критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована, адже підставами для такого зупинення є відповідність ПН / РК Критеріям ризиковості (пункт 7 Порядку №117).
Критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків платників ПДВ. Отже, документ, який визначає подібні критерії, містить норми права.
Відповідно, такі Критерії можуть затверджуватися виключно нормативно-правовим актом, що підлягає обов`язковій державній реєстрації  у відповідності до частини 3     статті 117 Конституції України, пункту 1 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади».
За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту жодні приписи щодо Критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.
З урахуванням викладеного, Критерії, опубліковані ДФС 13.11.2018 (в редакції листа від 21.03.2018 №959/99-99-07-18), які по суті містять норми права, не можуть вважатися чинним нормативно-правовим актом. Водночас, жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав Критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.
Нормою пункту 201.16 статті 201 ПК України, компетентним органом, який мав встановити підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, є Кабінет Міністрів України. Оскільки, підставами для зупинення реєстрації податкових накладних є відповідність платника податку або його господарських операцій певним Критеріям ризиковості, то і самі ці критерії як підстави для зупинення реєстрації ПН / РК мав би визначати саме Кабінет Міністрів України.
Однак, Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 Критеріїв ризиковості не встановлено.
Передача Кабінетом Міністрів України своїх повноважень щодо визначення конкретних критеріїв ризиковості платника податку та/або господарських операцій іншим державним органам (ДФС України за погодженням з Мінфіном України) не відповідає приписам пункту 201.16 статті 201 ПК України. Ця норма уповноважує Кабінет Міністрів самостійно встановити відповідні Критерії, а не надає можливість визначити інші компетентні органи для цього.
Правову позицію щодо застосування критеріїв ризиковості викладено у постановах Верховного Суду від  30 січня 2020 року у справі  №300/148/19, від 20.11.2019 у справі №560/279/19, від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 21.05.2019 у справі №815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18 та від 30.07.2019 у справі №320/6312/18.
Верховний Суд вказав, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листами ДФС, порушує принцип правової визначеності, а відтак є неправомірними.
Таким чином, на момент реєстрації РК до ПН та ПН в ЄРПН був відсутній будь-який належним чином затверджений (прийнятий) нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.                        
Отже, протиправної бездіяльності відповідач у даному випадку не допускав.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для задоволення позову. 
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Барот Ойл» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції з врахуванням статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	О. Б. Заверуха 	
 	 	М. П. Кушнерик 	
Повний текст постанови складено 04 вересня 2020 року.