ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/18738/15
адміністративне провадження № К/9901/27681/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві  на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 квітня 2016 року (суддя - Шулежко В.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2016 року (головуючий суддя - Ісаєнко Ю.А., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.), у справі №826/18738/15, 

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД»  (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.05.2015 №5526552209 та від 10.09.2015 №49526552209

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що господарські операції по придбанню у контрагентів - Підприємства заснованого на власності об`єднання громадян «Пропаганда», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Пропаганда», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профі Смайл України», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Промоакадемія» послуг мали реальний характер, спричинили зміни у майновому стані та структурі активів учасників таких операцій, були проведені в межах правочинів, які повністю відповідають всім вимогам закону. Позивач зазначає, що наявність у нього первинних документів, зокрема договорів, актів виконаних робіт (послуг) та податкових накладних, складених за результатами господарських операцій з вказаними контрагентами, є підтвердженням виникнення у позивача права на формування витрат та податкового кредиту у відповідності до вимог чинного законодавства. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2016, позовні вимоги задоволено.

4. Рішення суду першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, мотивовано правомірністю формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом господарських операцій по придбанню у контрагентів маркетингових та рекламних послуг з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди спростували доводи податкового органу щодо порушення позивачем податкової дисципліни та дійшли до висновку про безпідставність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2016 та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2016 у справі №826/18738/15, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві було проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті  139 Податкового кодексу України, пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 3467767,00грн, у тому числі: за 2012 рік - 1118610,00грн, за 2013 рік - 1450578,00грн, за 2014 рік - 898579,00грн; пунктів 198.3, 198.6 статті  198, пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України, пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 4440125,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 07.05.2015 №7/26-55-22-09/25287617 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.05.2015 №5426552209, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5550155,00грн; №5526552209, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 4334720,00грн.

За наслідками адміністративного оскарження, рішенням Головного управління ДФС у м. Києві скаргу позивача задоволено частково, а саме: податкове повідомлення-рішення від 27.05.2015 №5526552209 залишено без змін; податкове повідомлення-рішення від 27.05.2015 №5426552209 скасовано в частині основного платежу з податку на додану вартість в розмірі 123039,00грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 30760,00грн та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 10.09.2015 №49526552209, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 5396356,00грн.

Фактичною підставою для проведення Товариству з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» вказаних донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість, став висновок контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом взаємовідносин по приданню позивачем у контрагентів маркетингових та рекламних послуг, з огляду відсутність належного документального підтвердження реального вчинення спірних господарських операцій. Вказані висновки відповідача гуртуються на тому, що надані позивачем до перевірки акти виконаних робіт не містять деталізованого змісту господарських операцій та відомостей про їх фактичне виконання, а відображають лише загальну інформацію «послуги з реклами торгівельних марок замовника за відповідний місяць, та загальна вартість». Також, на переконання контролюючого органу, оскільки спірні рекламні послуги було проведено в Торгівельній мережі «Сільпо», що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «Фозі-Фуд», право власності позивача на товар було втрачено з моменту реалізації такого товару Товариству з обмеженою відповідальністю «Фозі-Фуд», та свідчить на користь висновку, що рекламно-інформаційні заходи щодо збільшення попиту на продукцію, які проводилися у торгівельній мережі «Сільпо», до складу витрат на збут, відповідно до пункту 138.10.3 статті 138 Податкового кодексу України, мав право відносити тільки фактичний власник товару - Товариство з обмеженою відповідальністю «Фозі-Фуд».

Також обґрунтовуючи свою позицію щодо відсутності фактичного проведення взаємовідносин між сторонами, відповідач послався на аналіз податкової інформації отриманої відносно Підприємства заснованого на власності об`єднання громадян «Пропаганда» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Пропаганда»  (акт перевірки та акт про неможливість проведення зустрічної звірки щодо підтвердження господарських відносин із платниками), згідно якої встановлено відсутність вказаних підприємств за місцезнаходженням; відсутність у вказаних контрагентів позивача власних трудових ресурсів для забезпечення виконання технічних завдань по наданню рекламних послуг; неможливість підтвердження реальності здійснення господарських відносин з суб`єктами господарювання-покупцями та відсутність об`єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг); проведення маніпулювання податковою звітністю шляхом дроблення податкових накладних з метою надання податкової вигоди третім особам, непідтвердження фінансово-господарських відносин з контрагентами, їх вид, обсяг, якість, розрахунки, тощо

Крім вищезазначених контрагентів, контролюючий орган в акті перевірки також посилається на безпідставність формування позивачем даних податкового обліку та непідтвердження реальності господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Профі Смайл України», оскільки згідно довідки про проведення зустрічної звірки щодо підтвердження господарських відносин з позивачем за лютий 2014 року, отриманої відповідачем від іншого податкового органу, встановлено відсутність у вказаного суб`єкта господарювання об`єктів оподаткування по операціях з надання послуг, виконання робіт підприємству-покупцю. 

Також, контролюючим органом в акті перевірки з посиланням на дані підсистеми «Аналітична система/перегляд результатів співставлення» АІС «Податковий Блок» встановлено розбіжність між сумою податкового кредиту з податку на додану вартість та податковими зобов`язання з податку на додану вартість, задекларованими Товариством з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Промоакадемія» за листопад 2014 року. В обґрунтування вказаного порушення відповідач посилається на відсутність контрагента позивача за юридичною адресою; неподання контрагентом податкової декларації з податку на додану вартість за листопад та грудень 2014 року; відсутність зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 

Отже, на думку контролюючого органу, первинні бухгалтерські та податкові документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників послуг не мають юридичної сили та доказовості, оскільки єдиною метою проведення документування фактично нездійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, основними видами господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» є здійснення діяльності пов`язаної з оптовою торгівлею продуктами харчування, зокрема чаями та кавою під торговими марками, власниками яких він є, про що свідчать наявні в матеріалах справи свідоцтва про реєстрацію права на знаки для товарів і послуг на торгові марки: «Нури», «Ява», «Канди», «Гита», «Greenfield», «TESS», «Жардин», «Жокей».

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка, позивач (Замовник) на підставі договорів №07/02/11 від 07.02.2011, №0801/14 від 08.01.2014 та №20/0314  від 20.03.2014 мав господарські взаємовідносини з Підприємством заснованим на власності об`єднання громадян «Пропаганда» (Виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «РА «Пропаганда» (Виконавець) по придбанню маркетингових та рекламних послуг.

За умовами названих договорів, під маркетинговими послугами розуміються послуги з реалізації товарів виготовлених під торговими марками (далі - ТМ) замовника («Принцеса Нурі», «Принцеса «Ява», «Принцеса «Канді», «Принцеса «Гіта», «Грінфілд», «Жокей», ТЕСС», «Жардін» та ін.), направлені на вивчення попиту, дослідження ринку товарів, виготовлених під ТМ замовника, з метою організації попередніх умов для постачання, підтримання об`єму постачань на досягнутому рівні, поступового підвищення об`єму постачань і продажів, порівняно з попередніми періодами. Під рекламними послугами розуміються послуги з реклами ТМ замовника («Принцеса Нурі», «Принцеса «Ява», «Принцеса «Канді», «Принцеса «Гіта», «Грінфілд», «Жокей), зокрема: розміщення рекламних матеріалів у рекламно-інформаційних друкованих матеріалах; поширення рекламно-інформаційних друкованих матеріалів у торговельних точках виконавця; розсилка й поширення рекламно-інформаційних друкованих матеріалів потенційним споживачам товарів, виготовлених під ТМ замовника; розміщення реклами ТМ замовника в торговельному залі (на касах, пакетах, у чеках, і т.п.); здійснення аудіо-, відеореклами, реклами на зовнішніх носіях (лайтбоксах, бордах і т.п.); розміщення рекламної інформації про ТМ замовника в засобах масової інформації, на радіо і телебаченні; розміщення рекламної інформації про ТМ замовника на веб-сайті виконавця.

Перелік маркетингових та рекламних послуг, що надаються виконавцями за даними договорами, обсяг послуг і терміни їх виконання, ціну й загальну вартість послуг сторони погоджують у додатках до договорів, що є їх невід`ємною частиною (п.1.3 Договорів).

На підтвердження фактичного виконання умов вищевказаних договорів позивачем було надано копії первинних документів, зокрема договори; акти виконаних робіт (послуг) з визначеним змістом наданих послуг «послуги з реклами торгівельних марок замовника за відповідний місяць»; податкові накладні; розрахункові документи; звіти по роботі консультантів; докази фото-фіксації.

Також, у періоді, в якому проводилася перевірка, позивач (замовник) на підставі договору про надання послуг та виконання робіт №0101/14-2 від 02.01.2014 мав господарській взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Профі Смайл Україна» (виконавець), згідно умов якого останнє зобов`язувалося в порядку та на умовах договору надати замовнику маркетингові послуги/виконати роботи, направлені на інформування споживачів про продукцію з метою сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо продукції, а також з метою привернення додаткової уваги споживачів-відвідувачів торгових точок до продукції замовника та до самого замовника, стимулювання продаж, збільшення реалізації та збуту продукції замовника. Згідно умов названого договору, виконавець має право залучити до виконання даного договору третіх осіб на умовах субпідряду, при цьому він несе повну відповідальність перед замовником за якість, порядок та строки надання послуг/виконання робіт по цьому договору.

На підтвердження фактичного виконання умов названого договору, позивачем наданої копії первинних документів, зокрема договір; акти здачі-прийняття робіт (послуг); податкові накладні; розрахункові документи; звіти про надані рекламні послуги із деталізацією адрес магазинів, де здійснювалось надання таких послуг; докази фото-фіксації.

Щодо господарських операцій позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Промоакадемія», судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що вказані взаємовідносини здійснювались на підставі договору про надання послуг від 01.07.2014 №01/0714, відповідно до умов якого останнє зобов`язувалося надавати позивачу маркетингові та рекламні послуги, а позивач зобов`язувався прийняти та оплатити дані послуги в порядку, передбаченому договором.

На підтвердження фактичного виконання умов названого договору позивачем наданої копії первинних документів, зокрема договір; акти здачі-прийняття робіт (послуг); податкові накладні; звіти по роботі консультантів; докази фото-фіксації.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятих податкових повідомлень-рішень. Зокрема, відповідач посилається на безпідставність формування позивачем даних податкового обліку за результатом договірних відносин з контрагентами з огляду на те, що відображені позивачем у бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання у вказаних суб`єктів господарювання маркетингових та рекламних послуг, проведені без мети реального настання правових наслідків. Також податковий орган вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено відповідність первинних документів, складених за результатом спірних операцій, вимогам податкового законодавства; не досліджено питання наявності у контрагентів позивача необхідних умов та ресурсів для надання такого роду послуг; не надано належну оцінку актам виконаних робіт з урахуванням умов та предмету укладених між сторонами договорів; не надано належної оцінки доводам відповідача щодо безпідставного включення позивачем до складу валових витрат суми коштів за стимулювання продажу товарів, які вже були продані покупцю та належали на праві власності іншій юридичній особі. Відповідач стверджує, що позивачем не підтверджено вплив придбаних послуг (результатів вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту) на динаміку продажу продукції у торгівельній мережі, досягнення розумної економічної мети, взаємозв`язок між отриманими послугами та його безпосередньою господарською діяльністю. За оцінкою контролюючого органу, вищенаведене свідчать про нереальність операцій з постачання послуг між позивачем та його контрагентами.

9. У свою чергу Товариство з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що твердження податкового органу про неправомірність формування ним даних податкового обліку за взаємовідносинами з контрагентами є необґрунтованими та безпідставними, оскільки дослідженими судами в процесі розгляду справи первинними документами підтверджено зміст господарських операцій, рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та спрямованість його дій на отримання реального результату в процесі таких взаємовідносин. Позивач вважає, що контролюючим органом не доведено наявність складу порушення товариством вимог податкового законодавства; не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Позивач просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій  залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1 Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень  розділу III Податкового кодексу України.

10.3. Пункт 138.1. статті 138.

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

10.4. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.

10.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат затрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.6. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.7. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.8. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.9. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.  

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на  момент виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1. 

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Пункт 2 статті 3. 

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Стаття 9. 

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

17. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

При цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 

18. З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. 

Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента можуть впливати на результат як господарської діяльності, так і на отримання податкової вигоди, та податковий облік.    

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

21. У ході розгляду справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

22. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, без належного дослідження доказів зібраних у справі, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. 

23. Суд касаційної інстанції вважає, оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства базується на доводі про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій є предметом доказування у цій справі. Також, визначальним для вирішення даної справи, є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову. 

24. При оцінці податкових наслідків господарських операцій з надання позивачу вищевказаними контрагентами рекламних та маркетингових послуг, суди послалися на подані товариством первинні документи, які складено за наслідками розглядуваних договірних відносин.

При цьому, Верховний Суд зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. Втім, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. Тому, на підтвердження витрат понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання позивачу спірних послуг, суду, серед іншого, було надано копії договорів та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких йдеться виключно про надання комплексу послуг з реклами торгівельних марок замовника із зазначенням суми, що підлягає сплаті виконавцеві. При цьому у наданих документах не розкрито зміст наданих послуг, позаяк такі не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, ставить під сумнів їх подальше використання у діяльності позивача.

У матеріалах справи відсутні інші докази, які б давали змогу ідентифікувати спірні послуги як такі, що надані безпосередньо контрагентами позивача. Приєднані до матеріалів справи звіти по роботі консультантів торгових марок за спірний період, на які посилаються суди першої та апеляційної інстанцій, як на доказ, що усуває недоліки актів, фактично складаються з фотоматеріалів щодо пропозиції покупцям товарів відповідної марки. Разом з тим, згідно з інформацією, що міститься в акті перевірки, при дослідженні у спірному періоді ланцюгів фінансових відносин контрагентів з їх постачальниками встановлено, що фактичним надавачем послуг, кінцевим отримувачем яких є позивач, було Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд», а тому не можна стверджувати, що судами попередніх інстанцій правильно встановлено обставини справи щодо здійснення постачання послуг позивачу.                                                                                                                                                            

25. Верховний Суд також звертає увагу, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, тощо; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Таким чином, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи, які є суттєвими для правильного її вирішення, а саме: судами попередніх інстанцій не з`ясовано належним чином умов спірних договорів позивача з Підприємством заснованим на власності об`єднання громадян «Пропаганда», Товариством з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Пропаганда», Товариством з обмеженою відповідальністю «Профі Смайл України», Товариством з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Промоакадемія» та специфіки кожної господарської операцій окремо; не досліджено фактичне виконання послуг; не з`ясовано обсягів виконаних для позивача послуг, їх види, зміст, місце та час виконання; не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; не досліджено факт проведення оплати за надані послуги; не досліджено питання використання придбаних послуг в межах господарській діяльності позивача та не перевірено їх зв`язок такою господарською діяльністю; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

26. Із наведеного також вбачається, що у справі залишилися недослідженими обставини та докази про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли виконати обумовлений обсяг послуг у визначені сторонами строки; яким чином належало оформляти виконання умов договорів; чи мали контрагенти позивача кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; чи була у позивача необхідність замовляти спірні послуги у третіх осіб.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування даних податкового обліку, суди повинні були з`ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати спірні послуги саме у Підприємства заснованого на власності об`єднання громадян «Пропаганда», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Пропаганда», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профі Смайл України», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Промоакадемія».

27. Судами попередніх інстанцій також не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

28. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам податкового законодавства, чинного на момент здійснення спірних правовідносин, з`ясовувати порядок та мету придбання спірних послуг відповідно до умов договорів, а також надати належну оцінку всій первинній документації, зокрема договорам, актам, податковим накладним тощо.

29. Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

А відтак, без перевірки зазначених обставин, висновок судів попередніх інстанцій щодо правильності відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату послуг та формування податкового кредиту є передчасним.

30. При новому розгляді суди повинні також врахувати, що добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товарів, робіт чи послуг, зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

31. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам необхідно: дослідити доказ та з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

32. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

33. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 

34. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

35. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

36. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 

37. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

38. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

39. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

40. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного її вирішення.

41. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

42. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

43. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

44. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2016 та ухвалу  Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2016 у справі №826/18738/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова