ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 818/3783/15
адміністративне провадження № К/9901/19414/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аваль-Агро» до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою  Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12.07.2016 (суддя - Прилипчук О.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 (головуючий суддя - Подобайло З.Г., судді: Григоров А.М., Тацій Л.В.) у справі №818/3783/15. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальність «Аваль-Агро» (далі - ТОВ  «Аваль-Агро»)  звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - ДПІ у м. Сумах) від 04.06.22015                           № 0001202207 в частині збільшення суми грошового зобов`язання  з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 874765,00 грн. та штрафними фінансовим санкціями в розмірі 218941,55 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 12.07.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016, позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у                       м. Сумах від 04.06.2015 № 0001202207 в частині визначення грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 849473,75 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 679579,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі                     169894,75 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у м. Сумах оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12.07.2016, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у м. Сумах посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень статей 135, 138, 139 Податкового кодексу України.

Зокрема, зазначає про  неврахування судами тієї обставини, що укладаючи з контракти Мілен Трейдінг Сарл , ТОВ «Аваль-Агро» понесено більше витрат по даній господарській операції, ніж отримано виручки від реалізації продукції. Операції з продажу товарів за ціною, нижче ціни придбання не призводить до збільшення власного капіталу суб`єкта підприємницької діяльності, є збитковою і такою, що суперечить меті підприємницької діяльності за відсутності обґрунтованих підстав для такого продажу. Крім того, щодо договорів добровільного страхування фінансових ризиків платником не доведено економічну доцільність витрат та причинового зв`язку між придбаними послугами й отриманням економічної вигоди та їх подальше використання в господарській діяльності.   

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Сторони в судове засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином. Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається в порядку письмового провадження.  

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Сумах проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Аваль-Агро» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 21.01.2014 по 31.12.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 20.05.2015                                            № 1208/2207/39058917/13, в якому відображено висновок про порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.6, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 879289,00 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення  від 04.06.2015 № 0001202207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 879289,00 грн. та штрафними фінансовим санкціями на суму 219822,55 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно з пунктами 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 26.09.2014 ТОВ «Аваль-Агро» укладено із Мілен Трейдінг Сарл контракт №МТР260914-2SB та контракт №МТР260914 SB.

Предметом зазначених контрактів є зобов`язання продавця ( Мілен Трейдінг Сарл )  прийняти та оплатити  соєві боби, українського походження врожаю 2014 року згідно ДСТУ 4964:2008 .

На виконання умов зазначених контрактів ТОВ «Аваль-Агро» поставлено Мілен Трейдінг Сарл соєві боби, що підтверджується ВМД, що не спростовувалось податковим органом.

За доводами контролюючого органу, зазначена господарська операція є збитковою, а тому суперечить меті господарської діяльності підприємства, оскільки позивач не отримав прибутку від здійснення господарських операцій з придбання сої та її продажу, а отримав лише збитки через те, що його витрати перевищують дохід, отриманий від продажу. Відповідач дійшов зазначеного висновку з огляду на те, що дохід складає 11009622,70 грн. (відповідно до вантажно-митних декларацій), а витрати складають 13 318 181,65 грн.  

Проте, як встановлено судами, податковим органом не взято до уваги те, що позивачем 04.06.2014 укладено  контракт № ЗАО/12039- ДГВ від 04.06.2014 з ЗАТ «Содружество-Соя» (Російська Федерація) та Додаткова угода № 01 від 04.06.2014 до цього контракту щодо обсягу партії товару (2300 тон) та ціни (480 доларів за тону).

Відповідно до умов зазначеного контракту ТОВ «Аваль-Агро» зобов`язаний поставити ЗАТ «Содружество-Соя» соєві боби.

ЗАТ «Содружество-Соя» листом від 01.08.2014 звернулося до ТОВ «Аваль-Агро» з повідомленням щодо обставин , які унеможливлюють виконання Контракту (форс-мажор) - Рішення Федеральної служби по ветеринарному та фіто санітарному надзору Російської Федерації «Про запровадження тимчасових обмежень на ввезення деяких видів рослинної продукції Українського походження», у т. ч. заборону на ввезення до Російської Федерації бобів соєвих. Додатково був наданий лист Торгово- промислової палати Калінінградської області щодо введених Россільгоспнадзором обмежень на ввезення деяких видів рослинної продукції Українського походження», у т. ч. заборону на ввезення до Російської Федерації бобів соєвих  з копією інтернет - сторінки Федеральної служби по ветеринарному та фіто - санітарному надзору Російської Федерації щодо введення обмежень. Вищезазначені документи були надіслані кур`єрською службою доставки 05.08.2014, про що свідчить упаковочний лист-специфікація.

Однак, на момент отримання зазначеної інформації позивач вже уклав договори з ТОВ «Лани Драбівщини» від 02.06.2014 №2-ЛД, СТОВ «Піщальники» від 02.06.2014 №1,  ПСП «Глорія» від 02.06.2014 №1 про поставку сої українського походження  урожаю 2014 року.

Відповідно до змісту зазначених угод у ТОВ «Аваль-Агро» виник обов`язок прийняти та сплатити вартість сої.

Отже, виходячи з аналізу наведених угод у позивача виникла необхідність знайти нового покупця, оскільки ЗАТ «Содружество-Соя» відмовилося придбавати сою українського походження урожаю 2014 року.

26.09.2014 ТОВ «Аваль-Агро» укладено із Мілен Трейдінг Сарл контракт №МТР260914-2SB  та контракт №МТР260914 SB.

Предметом зазначених контрактів є зобов`язання продавця ( Мілен Трейдінг Сарл )  прийняти та оплатити  соєві боби, українського походження врожаю 2014 року згідно ДСТУ 4964:2008 .

Відповідно до умов договору ціна товару складає - 365 доларів США за 1. метричну тону.

Тобто, фактично позивач сплатив за отриманий товар кошти у гривні, а дохід від її продажу отримав у доларах США, частину з яких позивач відразу реалізував через обов`язковість продажу на міжбанківському валютному ринку надходжень в іноземній валюті, а частину розмістив на депозиті в банківській установі та продав за комерційним курсом продажу валюту, що не враховано податковим органом.

При цьому, позивач укладав контракти продажу сої, виходячи з того курсу долару США до гривні, який був станом на дату укладення контрактів, а реалізовував долари США на міжбанківському валютному ринку, які надійшли за такими контрактами, за курсом, який був на дату реалізації сої.
Курс долару США до гривні, який станом на дату укладення контрактів, курс, за яким відбувався продаж на міжбанківському валютному ринку, та комерційний курс продажу валюти, яка залишилась після обов`язкового продажу, суттєво відрізняються один від одного. Станом на час розгляду справи на депозитному рахунку позивача розміщено 60 000 доларів США, які він отримав від продажу валюти, зазначені обставини підтверджуються  як  даними акту перевірки, так і даними банківських виписок, таблицею, що описує реалізацію товару по контрактах та пояснює надходження та витрачення коштів по контрактах, які містяться в матеріалах справи.

Придбання товарів, робіт, послуг відбулося в межах господарської діяльності позивача, визначеної статутними документами.

Слід зазначити, що в силу приписів статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статей 43 та 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

При цьому, власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таким чином, прибутковість або збитковість певних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Враховуючи вище встановлене та наявність у позивача при здійсненні господарської діяльності розумної економічної мети, спрямованості на досягнення економічного ефекту, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про безпідставність доводів податкового органу про те, що зазначена господарська операція є збитковою та суперечить меті господарської діяльності підприємства, а тому оскаржуване податкове повідомлення - рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 415541,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 103885,25 грн. підлягає скасуванню.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 264038,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 66009,50 грн.  за доводами контролюючого органу є необґрунтованість віднесення до витрат страхових платежів, сплачених ПАТ «Страхова Компанія «Дніпромед», оскільки                    ТОВ «Аваль-Агро» фактично не підтверджено ризик, який було застраховано по господарським операціям із ПАТ «Іскра» та СФГ «Едем».
Так, ДПІ у м. Сумах в акті перевірки відображено обставини про те, що ТОВ «Аваль-Агро» було укладено з ПАТ «Іскра» договір контрактації сільськогосподарської продукції № б/н від 09.04.2014. Предметом договору є сільськогосподарська продукція, а саме весь соняшник в кількості орієнтовно 3200 тон. Контрактант надає передоплату в розмірі 3468000 грн. на рахунок виробника в строк, погоджений сторонами згідно з графіком. Загальна вартість товару становить орієнтовно 9600000 гривень;
На виконання умов договору ТОВ «Аваль-Агро» перерахувало кошти ПАТ «Іскра» 14.04.2014 в сумі 500000 грн., 18.04.2014 в сумі 33600 грн., 30.05.2014 в сумі                             88000 грн.  
Також ТОВ «Аваль-Агро» було укладено з СФГ «Едем» договір контрактації сільськогосподарської продукції від 09.04.2014 №2.
Предметом договору є сільськогосподарська продукція, а саме соняшник в кількості орієнтовно 140 тон. Контрактант може надавати виробнику передоплату в розмірі, узгодженому сторонами, що оформляється додатком до цього договору. Загальна вартість товару становить орієнтовно 448000 гривень.
ТОВ «Аваль Агро» віднесено до витрат страхові платежі, сплачені ПАТ «Страхова компанія «Дніпромед», з яким укладено договори добровільного страхування фінансових ризиків, предметом яких є майнові інтереси, що не суперечать закону, пов`язані із збитками при здійсненні страхувальниками своєї господарської діяльності, що виникли внаслідок виконання (неналежного виконання) контрагентом страхувальника (покупцем) своїх зобов`язань за договорами контрактації сільськогосподарської продукції № б/н від 09.04.2014  та від 09.04.2014 №2.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині суди виходили з того, що доказів страхування позивачем фіктивних операцій податковим органом не подано; факту неспіврозмірності страхових виплат з вартістю застрахованого товариством ризиків відповідачем не доведено, тоді як оцінка ймовірності втрати або пошкодження такого майна також не є компетенцією податкового органу.
Проте, договори контрактації сільськогосподарської продукції, на які посилаються суди першої та апеляційної інстанції, укладені  ТОВ «Аваль-Агро» було з ПАТ «Іскра» договір № б/н від 09.04.2014  та з СФГ «Едем від 09.04.2014 №2, відсутні в матеріалах даної адміністративної справи. 

Не містять матеріали справи й договорів страхування, укладених позивачем з ПАТ «Страхова компанія «Дніпромед». Відсутні в оскаржуваних судових рішеннях й посилання на такі договори. 

При цьому, надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо необґрунтованості віднесення до витрат страхових платежів, сплачених ПАТ «Страхова Компанія «Дніпромед», суди першої та апеляційної інстанцій посилались на договори страхування від 01.10.2014 №01/10/14/АА-Ф-1 за контрактом №МТР260914-2SB та №01/10/14/АА-Ф-1 за контрактом №МТР260914SB щодо яких контролюючим органом порушень в акті перевірки не відображено. 
Крім того, контролюючий орган зазначає, що ТОВ «Аваль-Агро» не перерахувало попередню оплату СФГ «Едем».
Статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства  України (в редакції, чинні на час розгляду даної справи судами першої та апеляційною інстанцій) визначено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Так, законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. 
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені під час судового розгляду справи (у судовому засіданні, у порядку скороченого чи письмового провадження) з урахуванням вимог статті 70 Кодексу адміністративного судочинства  України щодо належності та допустимості доказів або обставин, які не підлягають доказуванню, та висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними.
Відповідно до частин першої та другої статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій), доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.
З огляду на зазначені положення законодавства, колегія суддів не може визнати рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, оскільки вони постановлено на підставі неповно з`ясованих обставин у справі та відсутності письмових доказів у справі, тобто не можливо підтвердити чи навпаки спростувати правомірність, законність та обґрунтованість заявлених позовних вимог в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі                   264038,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 66009,50 грн.  згідно податкового повідомлення-рішення від 04.06.22015 № 0001202207.
Частиною 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Пунктом 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області - задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12.07.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 у справі №818/3783/15 - в частині задоволення позову щодо скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 04.06.2015 №000122207 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 264038,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 66009,50 грн. скасувати та в цій частині передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 12.07.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 у справі №818/3783/15 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Т.М. Шипуліна