П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 липня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/326/20	

Категорія: 111030600          Головуючий в 1 інстанції: Лебедєва Г.В.
          Місце ухвалення: м. Миколаїв
          Дата складання повного тексту: 31.03.2020 р.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів             – Лук`янчук О.В.
                       – Ступакової І.Г.
при секретарі – Рощіній К.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Мегабуд-Н" до Державної податкової служби України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача, товариства з обмеженою відповідальністю "Чисто Клінінг", про скасування рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі ТОВ) "Мегабуд-Н" звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби (далі ДПС) України, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача, ТОВ "Чисто Клінінг", про скасування рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 10 грудня 2019 року №1349878/41528079.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що контролюючим органом порушено порядок зупинення реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим спірне рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) або відмову в такій реєстрації не може бути визнано законним. Зокрема, в надісланій ТОВ "Мегабуд-Н" квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного виду Критерію ризиковості платника податків, якому би відповідав платник станом на момент формування квитанції про зупинення реєстрації ПН, як це передбачено пп.3 п.13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної. Незважаючи на це, ТОВ "Мегабуд-Н" надало контролюючому органу усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій з ТОВ "Чисто Клінінг" по заблокованій податковій накладній. Спірне рішення від 10 грудня 2019 року №1349878/41528079 про відмову у реєстрації податкової накладної №148 від 22 жовтня 2019 року в ЄРПН не відповідає критерію обґрунтованості, оскільки в ньому відсутня будь-яка конкретизація щодо документів, які не надано товариством.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що підставою відмови у реєстрації вказаної ПН стало ненадання платником податків необхідних документів, а саме – первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку, що в свою чергу призвело до порушення вимог встановлених п.14 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року. 
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов ТОВ "Мегабуд-Н" (вул. 1 Слобідська, 8-А, кв. 3, м. Миколаїв, 54055, ідентифікаційний код 41528079) до ДПС України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - ТОВ "Чисто Клінінг", про скасування рішення від 10 грудня 2019 року №1349878/41528079 - задоволено. 
Скасовано рішення комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 10 грудня 2019 року №1349878/41528079.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) на користь ТОВ "Мегабуд-Н" (вул. 1 Слобідська, 8-А, кв. 3, м. Миколаїв, 54055, ідентифікаційний код 41528079) судові витрати в розмірі 2 102 грн.
В апеляційній скарзі ДПС України ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, а також з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи.
В обґрунтування апеляційної скарги ДПС України зазначає, що оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування Критеріям ризиковості платника податків. Моніторинг здійснюється ДФС на підставі аналізу даних звітних показників платника податку за формою згідно додатку до Критеріїв, яка відображає специфіку господарської діяльності платника податку окремо за кожним видом економічної діяльності, якщо така інформація врахована Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Відзивів на апеляційну скаргу від учасників справи на адресу суду не надходило. 
Учасники справи в судове засідання апеляційного адміністративного суду не з`явилися, про час, дату та місце слухання справи повідомлені належним чином. Враховуючи що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, особиста їх участь в судовому засіданні не обов`язкова. Судова колегія, у відповідності до ч.2 ст. 313 КАС України, визнає можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін.
Згідно ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ДПС України, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, судова колегія приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
Позивачем до контролюючого органу надіслано договір купівлі - продажу від 01 жовтня 2019 року, укладеного між ТОВ "Мегабуд-Н" та ТОВ "Чисто Клінінг", предметом якого є поставка товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 400 000 грн.
Згідно видаткової накладної №218 від 22 жовтня 2019 року ТОВ "Мегабуд-Н" було поставлено на адресу ТОВ "Чисто Клінінг" товарно-матеріальні цінності на загальну суму 328,80 грн. з ПДВ. 
22 жовтня 2019 року ТОВ "Мегабуд-Н" оформило рахунок-фактуру №223 на суму 328,80 грн.
           21 листопада 2019 року ТОВ "Чисто Клінінг" перерахувало оплату за поставлені товари в сумі 21 466,57 грн., згідно договору №01-10-2019 від 01 жовтня 2019 року (рахунки-фактури від №76 від 01 жовтня 2019 року по №120 від 16 жовтня 2019 року), що підтверджується платіжним дорученням №7.
          Реалізовані на адресу ТОВ "Чисто Клінінг" товарно-матеріальні цінності раніше були придбані у Торгівельному центрі "ЕПІЦЕНТР К" №2.
          Придбання товару підтверджується відповідними первинними документами: копією товарного чеку №Кнк/МY-0218475 від 14 березня 2019 року на суму 2 404,40 грн., копією фіскального чеку №15949 від 14 березня 2019 року на суму 2 404,40 грн., копією звіту про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт №64 від 14 березня 2019 року на суму 2 404,40 грн., копією видаткового касового ордеру №78 від 14 березня 2019 року на суму 2 404,40 грн.
          Відповідно до приписів п.201.10. ст. 201 ПК України ТОВ "Чисто Клінінг" було складено та зареєстровано податкові накладні.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що саме відповідач повинен надати суду докази про те, що надані позивачем документи для реєстрації податкових накладних є недостатніми, що унеможливлює реєстрацію податкової накладної. Відповідачем не доведено правомірність свого рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних, тому позов належить задовольнити у повному обсязі.
Судова колегія вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, ст. 201 ПК України, які регулюють спірні правовідносини.
Судова колегія не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція п.201.16 ст. 201 ПК України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №117).
Відповідно до п.п.6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п.п.12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акту індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п.201.16 ст. 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС №1962/99-99-29-0101 від 07 серпня 2019 року.
Вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Учасниками справи не заперечується, що у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС №1962/99-99-29-0101 від 07 серпня 2019 року.
Так, податковим органом вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Разом з цим, судова колегія наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України.
Отже, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
Крім того, судова колегія вважає обґрунтованими доводи позивача щодо невідповідності оскаржуваного рішення відповідача вимогам ст. 2 КАС України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, судова колегія зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, судова колегія вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
В оскаржуваному рішенні Комісії 10 грудня 2019 року №1349878/41528079 про відмову у реєстрації податкової накладної №148 від 22 жовтня 2019 року контролюючий орган вказав на не надання позивачем копій документів, а саме: "первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)".
З вказаного слідує, що у спірному рішенні податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію податкову накладну, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.
Судова колегія зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, судова колегія доходить висновку щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності спірного рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 10 грудня 2019 року №1349878/41528079.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують.
Враховуючи все вищевикладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судова колегія не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, судова колегія, –
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 15 липня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.