ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2020 року	Львів	Справа № 500/166/20 пров. № А/857/8517/20	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі

головуючої судді                                                                          Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                            Затолочного В.С., Шинкар Т.І.
з участю секретаря судового засідання                                      Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року, ухвалене суддею Подлісною І.М. у м. Тернопіль об 11год. 06 хв. у справі № 500/166/20 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання незаконними дій відповідача по проведенню перевірки та скасування наказу на проведення перевірки,

                                                 В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд: визнати незаконним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Тернопільській області «Про проведення фактичної перевірки» № 880 від 24.12.2019 року;  визнати незаконним проведення фактичної перевірки працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області згідно з наказом Головного управління ДПС у Тернопільській області «Про проведення фактичної перевірки» № 880 від 24.12.2019 року. 
У обґрунтування позовних вимог позивач зазначає те, що відповідач 24.12.2019 року, на підставі наказу про проведення фактичної перевірки № 880 від 24.12.2019 року, провів фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 24.12.2016 року по 02.01.2020 року.
Наказ про проведення фактичної перевірки позивач вважає незаконним, оскільки такий прийнятий без передбачених, статтею 80 Податкового кодексу України, підстав.
Позивач вважає, що відповідач порушив його право на свободу здійснення підприємницької діяльності. На думку позивача, належним способом захисту порушеного права є скасування наказу про проведення перевірки та визнання дій відповідача щодо проведення перевірки незаконними.
Позиція відповідача у справі зводиться до того, що фактична перевірка позивача проведена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України у зв`язку із надходженням на адресу відповідача службової записки головного державного ревізора-інспектора відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування щодо можливого заниження виторгу по РРО. 
Тому, відповідач заперечує твердження позивача про те, що фактична перевірка проведена без встановлених на те підстав.
Крім того, відповідач зазначив про те, що відповідно до позиції Верховного Суду, висловленої у справах про скасування наказу про проведення перевірки, у разі, якщо платник податків допустив контролюючий орган до перевірки, то у подальшому предметом оскарження є рішення контролюючого органу винесені за результатами перевірки, а не наказ про проведення перевірки, оскільки він вичерпав свою дію.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив позивач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення про задоволення позову.
У обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає те, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, неповно з`ясував обставини справи та зробив помилковий висновок про відмову у задоволенні позову.
Таку позицію позивач мотивує тим, що підстав для перевірки, про які вказав відповідач у спірному наказі, немає, оскільки падіння обсягів продаж відбулось лише у листопаді 2019 року, натомість аналіз звіту щодо річного та квартального продажів за 2018-2019 роки свідчить про значне зростання продаж. Отже, відповідач не мав інформації щодо можливого порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства.
Водночас, апеляційний суд зазначає, що клопотання відповідача про відкладення розгляду справи, у зв`язку із запровадженням Кабінетом Міністрів України на території України карантину з метою запобігання поширення коронавірусної інфекції, на думку апеляційного суду, необхідно залишити без задоволення, оскільки відповідно до частини 2 статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи, в той час як матеріли адміністративної справи чітко відображають правові позиції учасників справи, їхні доводи і обґрунтування містяться у позовній заяві та відзиві на позовну заяву, а також у апеляційній скарзі, а тому є достатніми для вирішення справи по суті апеляційних вимог та прийняття законного і обґрунтованого судового рішення. 
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що на підставі наказу Головного управління ДПС в Тернопільській області № 880 від 24.12.2019 року «Про проведення фактичної перевірки», контролюючий орган провів фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою провадження господарської діяльності: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перед проведенням перевірки працівники контролюючого органу пред`явили позивачу наказ та направлення на перевірку, з якими позивач ознайомився.
Після цього, позивач допустив працівників контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
Приймаючи рішення у справі, суд першої інстанції виходив з того, що у разі, якщо платник податків допустив контролюючий орган до проведення перевірки, то у подальшому предметом оскарження є рішення контролюючого органу винесені за результатами перевірки, а не наказ про проведення перевірки, оскільки він вичерпав свою дію.
Апеляційний суд не погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 висловив правову позицію, що у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ, як акт індивідуальної дії, реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження, після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Однак, аналізуючи матеріали справи, апеляційний суд звертає увагу на те, що такі не містять доказів прийняття контролюючим органом після проведення перевірки, будь-яких рішень за результатами перевірки. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень і контролюючий орган, який проводив перевірку, доказів прийняття будь-яких рішень за результатами перевірки не надав.
Отже, наказ Головного управління ДПС у Тернопільській області «Про проведення фактичної перевірки» № 880 від 24.12.2019 року належить самостійній оцінці, як акт індивідуальної дії.
Суд першої інстанції, з цього приводу зробив помилковий висновок.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Так, відповідно до пп. 80.2.1-80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами- лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пп. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Виходячи з аналізу наведених норм права, апеляційний суд зазначає, що фактична перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення, а право на проведення такої перевірки надається за умови пред`явлення копії наказу та направлення на проведення такої перевірки. В свою чергу непред`явлення таких документів є підставою для недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Апеляційний суд встановив, що проведення фактичної перевірки призначено на підставі пунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Однак, в наказі не зазначено і контролюючий орган не довів до відома позивача, яка інформація про можливі порушення вимог податкового чи іншого законодавства позивачем, про яку йде мова у цих підпунктах Кодексу, є підставою для призначення і проведення перевірки.
На думку апеляційного суду, контролюючий орган, не довівши до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив позивача можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки.
Крім того, наказ про призначення фактичної перевірки не містить посилання на фактичні підстави для проведення перевірки, що свідчить, на думку апеляційного суду, про його протиправний характер.
Натомість, апеляційний суд вважає, що суд не вправі давати оцінку службовим запискам № 19-00-05-03-18 від 20.12.2019 року та № 19-00-05-03-17 від 23.12.2019 року, у яких висловлено припущення щодо можливого зменшення виторгу по РРО ФОП ОСОБА_1 , оскільки такі, як підстава для проведення перевірки, не вказані у наказі про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . 
Відповідно до частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Отже, апеляційний суд встановив те, що наказ про проведення фактичної перевірки, відповідач прийняв з порушенням норм чинного законодавства, що свідчить про його протиправний характер, а тому його необхідно скасувати.
Водночас, апеляційний суд вважає, що скасування наказу про проведення перевірки зумовлює незаконність проведення перевірки, оскільки така проведена без встановлених правових підстав, а тому, на думку апеляційного суду, не зобов`язує суд, окремо визнавати таку перевірку незаконною.
Отже, апеляційний суд вважає, що у задоволенні позовної вимоги про визнання незаконним проведення фактичної перевірки працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області згідно з наказом Головного управління ДПС у Тернопільській області «Про проведення фактичної перевірки» № 880 від 24.12.2019 року необхідно відмовити. 
Частиною 2 статті 5 КАС України визначено, що захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
На думку апеляційного суду, належним і ефективним способом захисту порушеного права, тобто таким, яке відновлює порушене право є визнання протиправним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки. 
Тому, враховуючи наведені міркування, апеляційний суд вважає, шо суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, внаслідок чого, рішення суду першої інстанції необхідно скасувати та адміністративний позов задовольнити частково щодо визнання незаконним та скасування наказу про проведення фактичної перевірки. 
Водночас, інша позовна вимога не впливає та не сприяє відновленню порушеного права, а тому у її задоволенні необхідно відмовити.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на те, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову,  якою адміністративний позов задовольнити частково.
Судові витрати розподілу не підлягають, оскільки позивач є особою, яка звільнена від сплати судового збору, а тому його не платив.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року в справі № 500/166/20 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Тернопільській області «Про проведення фактичної перевірки» № 880 від 24.12.2019 року.
У задоволенні інших позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повний текст постанови складений 11.08.2020 року